固定資產(chǎn)減值及其轉(zhuǎn)回的稅務(wù)處理

　　已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值及可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額；如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后的賬面價(jià)值，以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，對(duì)此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作調(diào)整。

　　對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值，主要是為了真實(shí)地反映企業(yè)固定資產(chǎn)的價(jià)值，防止企業(yè)虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則。即使已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在以后又得到恢復(fù)，那么在進(jìn)行固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的會(huì)計(jì)處理后，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值也不應(yīng)超過(guò)未發(fā)生固定資產(chǎn)減值情形下該期期末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

　　因此對(duì)于已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，有兩個(gè)限制性條件：一是本期轉(zhuǎn)回的金額應(yīng)不高于“本期末固定資產(chǎn)的可回收金額與本期末調(diào)整固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備前固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值之差”；二是本期轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值不應(yīng)高于在不考慮計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備情形下進(jìn)行折舊后當(dāng)期末該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

　　固定資產(chǎn)減值損失作為可抵減時(shí)間性差異，不僅影響減值當(dāng)期的所得稅費(fèi)用，而且對(duì)以后期間的所得稅費(fèi)用也會(huì)造成影響，因此要認(rèn)真處理好。這里的關(guān)鍵是要把握住減值損失的轉(zhuǎn)回方式及其時(shí)間，具體涉及以下三種情形：

　　1.因折舊政策調(diào)整而轉(zhuǎn)回減值損失。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及尚可使用年限重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。按照稅法規(guī)定，企業(yè)已提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，如果申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)稅所得，可按提取減值準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值確定可扣除的折舊額，此時(shí)會(huì)計(jì)折舊費(fèi)與應(yīng)稅折舊費(fèi)之間的差額即為因折舊政策調(diào)整而轉(zhuǎn)回的減值損失，應(yīng)調(diào)整增加轉(zhuǎn)回期間的所得稅費(fèi)用。

　　2.因固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)而轉(zhuǎn)回減值損失。固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，如果原導(dǎo)致減值的各項(xiàng)因素發(fā)生變化或者已經(jīng)消除，使固定資產(chǎn)的價(jià)值得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)對(duì)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回；同時(shí)，還應(yīng)按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后的賬面價(jià)值以及尚可使用年限重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)可能出現(xiàn)全部恢復(fù)或部分恢復(fù)兩種情況。全部恢復(fù)是指期末固定資產(chǎn)的可收回金額等于或大于不考慮減值因素時(shí)的賬面價(jià)值；部分恢復(fù)是指可收回金額大于期末減值測(cè)試前的賬面價(jià)值，但小于不考慮減值因素時(shí)的賬面價(jià)值。在第一種情況下，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)全部轉(zhuǎn)回，使減值轉(zhuǎn)回后的該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值等于不考慮減值因素時(shí)的賬面價(jià)值；在第二種情況下，只能部分轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，使轉(zhuǎn)回后的該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值等于其可收回金額。但無(wú)論固定資產(chǎn)價(jià)值全部恢復(fù)或部分恢復(fù)，各期的應(yīng)稅所得均不受影響。因價(jià)值恢復(fù)而轉(zhuǎn)回的減值損失，應(yīng)調(diào)整增加轉(zhuǎn)回當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

　　3.因處置固定資產(chǎn)而轉(zhuǎn)回減值損失。固定資產(chǎn)處置包括出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢等，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，處置損益應(yīng)計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收支。但是，如果該項(xiàng)固定資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益的金額與計(jì)入應(yīng)稅所得的金額可能存在差異。此時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益的金額為：處置收入－（固定資產(chǎn)原價(jià)－累計(jì)折舊－已計(jì)提的減值準(zhǔn)備）－清理費(fèi)用；計(jì)入應(yīng)稅所得的金額為：處置收入－（固定資產(chǎn)原價(jià)－不考慮減值因素情況下計(jì)提的累計(jì)折舊）－清理費(fèi)用。兩者之間的差額即為因處置固定資產(chǎn)而轉(zhuǎn)回的減值損失，應(yīng)調(diào)整增加處置期間的所得稅費(fèi)用。

　　例：ABC股份有限公司為一家生產(chǎn)型企業(yè)，有關(guān)資料如下：

　?。?）2000年12月份購(gòu)入一臺(tái)大型設(shè)備并投入使用，全部?jī)r(jià)款為200萬(wàn)元（含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅），該設(shè)備預(yù)計(jì)使用壽命為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為10萬(wàn)元。

　?。?）2003年1.2月31日，公司在進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該設(shè)備發(fā)生減值，可收回金額為101 萬(wàn)元。

　　（3）2005年12月31日公司在進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，以前期間據(jù)以計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各種因素發(fā)生變化，對(duì)公司產(chǎn)生有利影響，可收回金額為 140萬(wàn)元。

　?。?）假設(shè)整個(gè)過(guò)程不考慮相關(guān)稅費(fèi)，該設(shè)備一直采用平均年限法計(jì)提折舊，凈殘值始終為10萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用壽命沒(méi)有發(fā)生變化，為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，本例按年計(jì)提折舊。

　　原值             折舊           凈值              準(zhǔn)備            凈額

　　200               19        200-19=181

　　200               19        181-19=162

　　200               19        162-19=143         143-101=42         101

　　200         （101-10）/7=13   143-13=130

　　200               13        130-13=117                            140

　　（第二種假設(shè)100）

　　計(jì)算步驟：建議先列個(gè)如上所示的表格，一目了然。然后計(jì)算如下幾個(gè)數(shù)據(jù)：

　　1.正常情況下計(jì)提折舊后的凈值（200－19×5=105）。

　　2.計(jì)提減值準(zhǔn)備后的帳面凈額（200－19×3－13×2－42=75）

　　3.正常情況下累計(jì)折舊的數(shù)額（19×5=95）

　　在計(jì)算可收回金額與正常（不計(jì)提減值準(zhǔn)備）情況下折舊的凈額孰低。

　　1.如果可收回金額大于正常情況下折舊的凈值：

　　如本例題，2005年轉(zhuǎn)回時(shí)候，可收回金額140萬(wàn)元，正常情況下的凈值為200－19×5=105萬(wàn)元。

　　如果可收回金額大于正常折舊的凈值，那么原已經(jīng)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（42萬(wàn)元）都轉(zhuǎn)回。

　　借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備42萬(wàn)元（原來(lái)計(jì)提的數(shù)額）

　　貸：營(yíng)業(yè)外支出 30 （按正常情況下計(jì)提的折舊固定資產(chǎn)的凈值105與計(jì)提減值準(zhǔn)備后的帳面凈額117－42=75元的差）

　　累計(jì)折舊 12 （正常計(jì)提折舊數(shù)額19×5=95與已提折舊83的差）

　　2.如果可收回金額小于正常情況下折舊的凈值：

　　假設(shè)2005年轉(zhuǎn)回的時(shí)候，可收回金額為100萬(wàn)元，那么轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=原計(jì)提的減值準(zhǔn)備42－（按正常情況下計(jì)提的折舊固定資產(chǎn)的凈值105－可收回金額100）

　　借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 37 （準(zhǔn)備42－（正常數(shù)額105－收回100））

　　貸：營(yíng)業(yè)外支出 25（可收回金額100－在計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下的帳面凈額75）

　　這里用可收回金額而不用正常情況下折舊的凈值是因?yàn)榭墒栈亟痤~小于正常情況下折舊的凈值累計(jì)折舊12（正常計(jì)提折舊數(shù)額19×5=95與已提折舊83的差）