新會計制度與稅法差異的比較分析――增值稅篇
由于出發(fā)點和側重點的不同，我國新會計制度（指2000年12月29日財政部發(fā)布的《企業(yè)會計制度》，以下簡稱《制度》）與稅法在增值稅的有關規(guī)定上存在著較大的差異。作為納稅人的企業(yè)。應當充分掌握企業(yè)會計制度與稅法的差異，從而準確地執(zhí)行稅法，履行納稅義務，減少納稅風險。
從目前來看，規(guī)范企業(yè)關于增值稅納稅行為的法規(guī)主要有1993年12月13日國務院頒布的《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《條例》）和《增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《細則》），以及相關的補充規(guī)定。它們與《制度》的差異具體表現(xiàn)為以下幾個方面：
一、納稅范圍上的差異
根據(jù)《條例》的規(guī)定，我國現(xiàn)行增值稅的納稅范圍包括銷售或進口的貨物以及提供的加工、修理修配勞務，對于實務中的特殊項目和銷售行為，《條例》、《細則》
以及補充規(guī)定也作了較為具體的規(guī)定?！吨贫取吩诳傮w上遵循了稅法關于納稅范圍的有關規(guī)定，并在賬務處理上予以體現(xiàn)。兩者在納稅范圍上的差異主要表現(xiàn)在某些特殊銷售行為納稅義務的規(guī)定，在這些項目上，稅法規(guī)定需要繳納增值稅，而《制度》沒有做出相應的規(guī)定或規(guī)定得不夠詳細。
1.融資租賃業(yè)務
國稅發(fā)[2000]514號《轉發(fā)關于融資租賃業(yè)務征收流轉稅問題的通知》中規(guī)定，除了經(jīng)中國人民銀行批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的單位外（繳納營業(yè)稅），其他企業(yè)單位從事融資租賃方式業(yè)務的，在租賃期滿貨物所有權發(fā)生轉移時應繳納增值稅，未發(fā)生轉移的繳納營業(yè)稅?！吨贫取穼τ谌谫Y租賃中出租方企業(yè)的賬務處理沒有做出明確的規(guī)定，但從相關的資料看，現(xiàn)有處理在確認融資租賃產(chǎn)生的收入時，是通過遞延未確認融資收益來進行的，對于一般企業(yè)應計入“其他業(yè)務收入”。也就是說一般企業(yè)進行融資租賃并沒有被認為是一項銷售，更不用說增值稅銷項稅的確認了。
2.包裝物押金
根據(jù)《制度》的規(guī)定，企業(yè)出租、出借包裝物押金只有在逾期未收回而沒收的押金才確認為一項增值稅負債。但對于酒類企業(yè)，國家為了保證稅收征收的完整性，做出了不同的規(guī)定。國稅發(fā)[1995]192號《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》
規(guī)定，“從1995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應并入當期銷售額征稅?！币虼耍瑢τ诙惙ㄒ?guī)定的此類酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金應在確認其他應付款時就應確認增值稅負債，而不是等到逾期沒收時再確認。
二、納稅收入確認時點上的差異
納稅義務的確認時間是稅法的一項重要內容。對于增值稅而言，納稅義務的確認時點就是對銷售收入實現(xiàn)的確認。《制度》在銷售收入實現(xiàn)的確認上遵循的是實質重于形式以及謹慎性原則，側重于收入的實質性的實現(xiàn)，這是企業(yè)經(jīng)營風險和會計核算的特點所決定的。而稅法不同，它側重于稅款的征收，因為對于某個企業(yè)收入可能還沒有實現(xiàn)，但從整個社會的角度來看，其價值已經(jīng)實現(xiàn)了，應當征收增值稅。這種認識上的差異導致了《制度》與稅法在收入實現(xiàn)確認上的差異。
《條例》第十九條規(guī)定，“增值稅納稅義務發(fā)生時間：（一）銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天?！本唧w的確認時間為：
?。ㄒ唬┎扇≈苯邮湛罘绞戒N售貨物的，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當天。
?。ǘ┎扇⊥惺粘懈逗臀秀y行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天。
?。ㄈ┎扇≠d銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天。
（四）采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天。
?。ㄎ澹┪衅渌{稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天。
?。╀N售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)的當天。
?。ㄆ撸┮曂N售貨物行為，為貨物移送的當天。
《制度》對銷售收入的確認條件為：
?。ㄒ唬┢髽I(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方。
?。ǘ┢髽I(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權也沒有對已售出的商品實施控制。
（三）與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。
?。ㄋ模┫嚓P的收入和成本能夠可靠地計量。
顯然，稅法對銷售收入實現(xiàn)的確認較為具體且容易辨認，而《制度》的規(guī)定較為原則，銷售收入實現(xiàn)的確認要求有較高的判斷能力。這種差異可能會導致實務中按《制度》不確認收入，而按稅法卻應形成繳納增值稅的義務。因為，即使企業(yè)已收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，符合稅法規(guī)定的條件，但只要是不同時滿足上述《制度》規(guī)定的四項條件，企業(yè)仍不能確認收入。此處舉幾例以說明：
1.企業(yè)銷售的商品在質量、品種、規(guī)格等方面不符合合同規(guī)定的要求，又為根據(jù)正當?shù)谋ＷC條款予以彌補，購貨方存在退貨的可能。此時，即使該企業(yè)已收取貨款或取得索取貨款的憑據(jù)，按稅法應確認納稅收入，但由于該筆銷售不符合《制度》確認收入的第一項條件，故賬務處理上是不確認收入的。
2.銷售合同中規(guī)定了由于特定原因買方有權退貨的條款，而企業(yè)又不能確定遲貨的可能性。如為推銷一項新產(chǎn)品，對定購者有一個月的試用期，不滿意的可以退貨。
此時，盡管企業(yè)已將商品售出并收到價款，符合稅法納稅收入的確認條件，但由于不能合理估計退貨的可能性，不滿足《制度》規(guī)定的收入確認的第一項條件，因此也不能確認收入。
3.企業(yè)尚未完成售出商品的安裝或檢驗工作，且此項安裝或檢驗任務是銷售合同的重要組成部分。按《制度》規(guī)定此項業(yè)務的收入必須要在購買方接受交貨以及安裝和檢驗完畢時才能確認，而按稅法的規(guī)定則應在售出時就可能要確認收入。
三、銷售金額確認上的差異
銷售金額的確認是正確計算應納增值稅額的關鍵，而在這一關鍵問題上，稅法與《制度》的規(guī)定有著較大的差異。《條例》第六條規(guī)定，（計算銷項稅的）“銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用”，《細則》第十二條規(guī)定，“價外費用，是指價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金（延期付款利息）、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外收費。但下列項目不包括在內：（一）向購買方收取的銷項稅額。（二）受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅。（三）同時符合以下條件的代墊運費。1、承運部門的運費發(fā)票開具給購貨方的；2、納稅人將該項發(fā)票轉交給購貨方的。凡價外費用，無論其會計制度如何核算，均應并入銷售額計算應納稅額?！笨梢?，稅法為了保證稅款的足額征收，將銷售（包括提供勞務）過程中收取的價外收入也并入銷售一同征收增值稅。然而，這些價外費用按《制度》規(guī)定一般都不在“主營業(yè)務收入”科目中核算，而是在“其他應付款”、“其他業(yè)務收入”及“營業(yè)外收入”等科目核算或是沖減相關費用科目。這樣，如果依據(jù)《制度》的規(guī)定，就會出現(xiàn)對價外收費雖在相應科目中作會計核算但卻未核算銷項稅額的情況。這種做法在稅法上被視為逃避納稅的行為，是要受到稅法懲罰的。
因此，納稅人對價外收費的核算應在符合稅法有關規(guī)定時確認一項應交增值稅負債。
例如：某工業(yè)企業(yè)（一般納稅人）主要生產(chǎn)銷售各種型號發(fā)電機組。2002年10月發(fā)生了如下經(jīng)濟業(yè)務：
1.通過賒銷的方式向乙企業(yè)銷售一批產(chǎn)品，由于乙延期支付貨款，該企業(yè)收取了4680元的延期付款利息；
2.本月發(fā)出7月份以預收貨款方式銷售給某機電設備銷售公司的發(fā)電機組三臺，每臺不含稅售價30000元，另向購買方收取裝卸費3510元；
3.接受丙企業(yè)委托加工一批物資，收取加工費24萬元，代墊輔助材料費5萬元，另收取手續(xù)費1.17萬元；
根據(jù)上述資料，該企業(yè)收取的延期付款利息、裝卸費以及受托加工過程個收取的手續(xù)費均應作為價外費用并入銷售額計算繳納增值稅，因此正確的賬務處理應作如下分錄：
1、借：銀行存款 4680
貸：財務費用 4000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 680
2、借：銀行存款 3510
貸：其他業(yè)務收入（或其他科目） 3000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 510
3、借：銀行存款 11700
貸：其他業(yè)務收入（或其他科目） 10000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 1700
四、進項稅抵扣上的差異
企業(yè)當期繳納的增值稅是用當期發(fā)生的銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額，只有在納稅期限內實際發(fā)生的銷項稅額、進項稅額，才是法定的當期銷項稅額或當期進項稅額。為了保證計算應納稅額的合理和準確，避免納稅人把當期實現(xiàn)的銷售額隱瞞不記賬或滯后記賬，以減少當期銷項稅額，或者把不是當期實際發(fā)生的進項稅額（上期結轉的進項稅額除外）也沖作當期進項稅額，以加大進項稅額，從而達到少納稅甚至不納稅的目的。為了保證國家稅收及時、完整的征收，稅法專門對應計入當期銷項稅額和應計入當期進項稅額的時間做出了嚴格的限定（銷項稅額的時間限定前已述及）。
增值稅一般納稅人違反抵扣時間規(guī)定的，將按偷稅論處，一經(jīng)查出，則應從當期進項稅額剔除，并在該進項發(fā)票上注明，以后不論其貨物到達或驗收入庫，或支付款項，均不得計入進項稅額申報抵扣。
根據(jù)國稅發(fā)[1995]015號《關于加強增值稅征收管理工作的通知-）中有關規(guī)定，增值稅一般納稅人購進貨物或應稅勞務，其進項稅額申報抵扣的時間為：
?。ㄒ唬┕I(yè)生產(chǎn)企業(yè)購進貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），必須在購進的貨物已經(jīng)驗收入庫后，才能申報抵扣進項稅額。
（二）商業(yè)企業(yè)購進貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），必須在購進的貨物付款（或開出承兌商業(yè)匯票）后才能申報抵扣進項稅額（采取分期付款方式購進貨物也須要等到所有款項支付完畢后，才能夠申報抵扣該貨物的進項稅額）。
?。ㄈ┮话慵{稅人購進應稅勞務，必須在勞務費用支付后，才能申報抵扣進項稅額。
上述規(guī)定顯示，工業(yè)企業(yè)只有在貨物驗收入庫后、商業(yè)企業(yè)只有在購進貨物付款后其進項稅才能計入當期進項稅額并申報抵扣，勞務費也只能在支付后才能申報抵扣。
反觀《制度》的有關規(guī)定，在賬務處理上未能體現(xiàn)該原則。按照《制度》的有關規(guī)定，企業(yè)在購進貨物及接受勞務時，對于進項稅額的確認是在取得專用發(fā)票時進行的，專用發(fā)票的取得顯然和支付貨款及驗收入庫并不一定是同一個時點。這樣一來，就會存在《制度》確認的進項稅額不能用于抵扣當期銷項稅的情況。例如企業(yè)在本月購買貨物或接受勞務，當月收到增值稅專用發(fā)票，如果貨物在下月驗收入庫或支付貨物及勞務的款項，則該項經(jīng)濟業(yè)務確認的進項稅額是不能用于抵扣的。為了避免出現(xiàn)違反稅法階情況出現(xiàn)，企業(yè)在賬務處理應增設“待攤費用——待抵扣進項稅額”科目例如：某工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2002年2月購進原材料一批，已取得增值稅專用發(fā)票，注明價款70000元，增值稅額11900元，款項已支付但材料尚未運達入庫；該材料3月份驗收入庫。則會計處理應為：
?。?）2月份支付材料款時，
借：在途材料 70000
待攤費用——待抵扣進項稅額 11900
貸：銀行存款 81900
（2）3月份材料驗收入庫后，
借：原材料 70000
貸：在途材料 70000
借：應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 11900
貸：待攤費用——待抵扣進項稅額 11900
從目前來看，規(guī)范企業(yè)關于增值稅納稅行為的法規(guī)主要有1993年12月13日國務院頒布的《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《條例》）和《增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《細則》），以及相關的補充規(guī)定。它們與《制度》的差異具體表現(xiàn)為以下幾個方面：
一、納稅范圍上的差異
根據(jù)《條例》的規(guī)定，我國現(xiàn)行增值稅的納稅范圍包括銷售或進口的貨物以及提供的加工、修理修配勞務，對于實務中的特殊項目和銷售行為，《條例》、《細則》
以及補充規(guī)定也作了較為具體的規(guī)定?！吨贫取吩诳傮w上遵循了稅法關于納稅范圍的有關規(guī)定，并在賬務處理上予以體現(xiàn)。兩者在納稅范圍上的差異主要表現(xiàn)在某些特殊銷售行為納稅義務的規(guī)定，在這些項目上，稅法規(guī)定需要繳納增值稅，而《制度》沒有做出相應的規(guī)定或規(guī)定得不夠詳細。
1.融資租賃業(yè)務
國稅發(fā)[2000]514號《轉發(fā)關于融資租賃業(yè)務征收流轉稅問題的通知》中規(guī)定，除了經(jīng)中國人民銀行批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的單位外（繳納營業(yè)稅），其他企業(yè)單位從事融資租賃方式業(yè)務的，在租賃期滿貨物所有權發(fā)生轉移時應繳納增值稅，未發(fā)生轉移的繳納營業(yè)稅?！吨贫取穼τ谌谫Y租賃中出租方企業(yè)的賬務處理沒有做出明確的規(guī)定，但從相關的資料看，現(xiàn)有處理在確認融資租賃產(chǎn)生的收入時，是通過遞延未確認融資收益來進行的，對于一般企業(yè)應計入“其他業(yè)務收入”。也就是說一般企業(yè)進行融資租賃并沒有被認為是一項銷售，更不用說增值稅銷項稅的確認了。
2.包裝物押金
根據(jù)《制度》的規(guī)定，企業(yè)出租、出借包裝物押金只有在逾期未收回而沒收的押金才確認為一項增值稅負債。但對于酒類企業(yè)，國家為了保證稅收征收的完整性，做出了不同的規(guī)定。國稅發(fā)[1995]192號《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》
規(guī)定，“從1995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應并入當期銷售額征稅?！币虼耍瑢τ诙惙ㄒ?guī)定的此類酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金應在確認其他應付款時就應確認增值稅負債，而不是等到逾期沒收時再確認。
二、納稅收入確認時點上的差異
納稅義務的確認時間是稅法的一項重要內容。對于增值稅而言，納稅義務的確認時點就是對銷售收入實現(xiàn)的確認。《制度》在銷售收入實現(xiàn)的確認上遵循的是實質重于形式以及謹慎性原則，側重于收入的實質性的實現(xiàn)，這是企業(yè)經(jīng)營風險和會計核算的特點所決定的。而稅法不同，它側重于稅款的征收，因為對于某個企業(yè)收入可能還沒有實現(xiàn)，但從整個社會的角度來看，其價值已經(jīng)實現(xiàn)了，應當征收增值稅。這種認識上的差異導致了《制度》與稅法在收入實現(xiàn)確認上的差異。
《條例》第十九條規(guī)定，“增值稅納稅義務發(fā)生時間：（一）銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天?！本唧w的確認時間為：
?。ㄒ唬┎扇≈苯邮湛罘绞戒N售貨物的，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當天。
?。ǘ┎扇⊥惺粘懈逗臀秀y行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天。
?。ㄈ┎扇≠d銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天。
（四）采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天。
?。ㄎ澹┪衅渌{稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天。
?。╀N售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)的當天。
?。ㄆ撸┮曂N售貨物行為，為貨物移送的當天。
《制度》對銷售收入的確認條件為：
?。ㄒ唬┢髽I(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方。
?。ǘ┢髽I(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權也沒有對已售出的商品實施控制。
（三）與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。
?。ㄋ模┫嚓P的收入和成本能夠可靠地計量。
顯然，稅法對銷售收入實現(xiàn)的確認較為具體且容易辨認，而《制度》的規(guī)定較為原則，銷售收入實現(xiàn)的確認要求有較高的判斷能力。這種差異可能會導致實務中按《制度》不確認收入，而按稅法卻應形成繳納增值稅的義務。因為，即使企業(yè)已收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，符合稅法規(guī)定的條件，但只要是不同時滿足上述《制度》規(guī)定的四項條件，企業(yè)仍不能確認收入。此處舉幾例以說明：
1.企業(yè)銷售的商品在質量、品種、規(guī)格等方面不符合合同規(guī)定的要求，又為根據(jù)正當?shù)谋ＷC條款予以彌補，購貨方存在退貨的可能。此時，即使該企業(yè)已收取貨款或取得索取貨款的憑據(jù)，按稅法應確認納稅收入，但由于該筆銷售不符合《制度》確認收入的第一項條件，故賬務處理上是不確認收入的。
2.銷售合同中規(guī)定了由于特定原因買方有權退貨的條款，而企業(yè)又不能確定遲貨的可能性。如為推銷一項新產(chǎn)品，對定購者有一個月的試用期，不滿意的可以退貨。
此時，盡管企業(yè)已將商品售出并收到價款，符合稅法納稅收入的確認條件，但由于不能合理估計退貨的可能性，不滿足《制度》規(guī)定的收入確認的第一項條件，因此也不能確認收入。
3.企業(yè)尚未完成售出商品的安裝或檢驗工作，且此項安裝或檢驗任務是銷售合同的重要組成部分。按《制度》規(guī)定此項業(yè)務的收入必須要在購買方接受交貨以及安裝和檢驗完畢時才能確認，而按稅法的規(guī)定則應在售出時就可能要確認收入。
三、銷售金額確認上的差異
銷售金額的確認是正確計算應納增值稅額的關鍵，而在這一關鍵問題上，稅法與《制度》的規(guī)定有著較大的差異。《條例》第六條規(guī)定，（計算銷項稅的）“銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用”，《細則》第十二條規(guī)定，“價外費用，是指價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金（延期付款利息）、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外收費。但下列項目不包括在內：（一）向購買方收取的銷項稅額。（二）受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅。（三）同時符合以下條件的代墊運費。1、承運部門的運費發(fā)票開具給購貨方的；2、納稅人將該項發(fā)票轉交給購貨方的。凡價外費用，無論其會計制度如何核算，均應并入銷售額計算應納稅額?！笨梢?，稅法為了保證稅款的足額征收，將銷售（包括提供勞務）過程中收取的價外收入也并入銷售一同征收增值稅。然而，這些價外費用按《制度》規(guī)定一般都不在“主營業(yè)務收入”科目中核算，而是在“其他應付款”、“其他業(yè)務收入”及“營業(yè)外收入”等科目核算或是沖減相關費用科目。這樣，如果依據(jù)《制度》的規(guī)定，就會出現(xiàn)對價外收費雖在相應科目中作會計核算但卻未核算銷項稅額的情況。這種做法在稅法上被視為逃避納稅的行為，是要受到稅法懲罰的。
因此，納稅人對價外收費的核算應在符合稅法有關規(guī)定時確認一項應交增值稅負債。
例如：某工業(yè)企業(yè)（一般納稅人）主要生產(chǎn)銷售各種型號發(fā)電機組。2002年10月發(fā)生了如下經(jīng)濟業(yè)務：
1.通過賒銷的方式向乙企業(yè)銷售一批產(chǎn)品，由于乙延期支付貨款，該企業(yè)收取了4680元的延期付款利息；
2.本月發(fā)出7月份以預收貨款方式銷售給某機電設備銷售公司的發(fā)電機組三臺，每臺不含稅售價30000元，另向購買方收取裝卸費3510元；
3.接受丙企業(yè)委托加工一批物資，收取加工費24萬元，代墊輔助材料費5萬元，另收取手續(xù)費1.17萬元；
根據(jù)上述資料，該企業(yè)收取的延期付款利息、裝卸費以及受托加工過程個收取的手續(xù)費均應作為價外費用并入銷售額計算繳納增值稅，因此正確的賬務處理應作如下分錄：
1、借：銀行存款 4680
貸：財務費用 4000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 680
2、借：銀行存款 3510
貸：其他業(yè)務收入（或其他科目） 3000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 510
3、借：銀行存款 11700
貸：其他業(yè)務收入（或其他科目） 10000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 1700
四、進項稅抵扣上的差異
企業(yè)當期繳納的增值稅是用當期發(fā)生的銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額，只有在納稅期限內實際發(fā)生的銷項稅額、進項稅額，才是法定的當期銷項稅額或當期進項稅額。為了保證計算應納稅額的合理和準確，避免納稅人把當期實現(xiàn)的銷售額隱瞞不記賬或滯后記賬，以減少當期銷項稅額，或者把不是當期實際發(fā)生的進項稅額（上期結轉的進項稅額除外）也沖作當期進項稅額，以加大進項稅額，從而達到少納稅甚至不納稅的目的。為了保證國家稅收及時、完整的征收，稅法專門對應計入當期銷項稅額和應計入當期進項稅額的時間做出了嚴格的限定（銷項稅額的時間限定前已述及）。
增值稅一般納稅人違反抵扣時間規(guī)定的，將按偷稅論處，一經(jīng)查出，則應從當期進項稅額剔除，并在該進項發(fā)票上注明，以后不論其貨物到達或驗收入庫，或支付款項，均不得計入進項稅額申報抵扣。
根據(jù)國稅發(fā)[1995]015號《關于加強增值稅征收管理工作的通知-）中有關規(guī)定，增值稅一般納稅人購進貨物或應稅勞務，其進項稅額申報抵扣的時間為：
?。ㄒ唬┕I(yè)生產(chǎn)企業(yè)購進貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），必須在購進的貨物已經(jīng)驗收入庫后，才能申報抵扣進項稅額。
（二）商業(yè)企業(yè)購進貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），必須在購進的貨物付款（或開出承兌商業(yè)匯票）后才能申報抵扣進項稅額（采取分期付款方式購進貨物也須要等到所有款項支付完畢后，才能夠申報抵扣該貨物的進項稅額）。
?。ㄈ┮话慵{稅人購進應稅勞務，必須在勞務費用支付后，才能申報抵扣進項稅額。
上述規(guī)定顯示，工業(yè)企業(yè)只有在貨物驗收入庫后、商業(yè)企業(yè)只有在購進貨物付款后其進項稅才能計入當期進項稅額并申報抵扣，勞務費也只能在支付后才能申報抵扣。
反觀《制度》的有關規(guī)定，在賬務處理上未能體現(xiàn)該原則。按照《制度》的有關規(guī)定，企業(yè)在購進貨物及接受勞務時，對于進項稅額的確認是在取得專用發(fā)票時進行的，專用發(fā)票的取得顯然和支付貨款及驗收入庫并不一定是同一個時點。這樣一來，就會存在《制度》確認的進項稅額不能用于抵扣當期銷項稅的情況。例如企業(yè)在本月購買貨物或接受勞務，當月收到增值稅專用發(fā)票，如果貨物在下月驗收入庫或支付貨物及勞務的款項，則該項經(jīng)濟業(yè)務確認的進項稅額是不能用于抵扣的。為了避免出現(xiàn)違反稅法階情況出現(xiàn)，企業(yè)在賬務處理應增設“待攤費用——待抵扣進項稅額”科目例如：某工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2002年2月購進原材料一批，已取得增值稅專用發(fā)票，注明價款70000元，增值稅額11900元，款項已支付但材料尚未運達入庫；該材料3月份驗收入庫。則會計處理應為：
?。?）2月份支付材料款時，
借：在途材料 70000
待攤費用——待抵扣進項稅額 11900
貸：銀行存款 81900
（2）3月份材料驗收入庫后，
借：原材料 70000
貸：在途材料 70000
借：應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 11900
貸：待攤費用——待抵扣進項稅額 11900
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