委托加工與自行加工巧選擇

　　隨著經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，產(chǎn)品生產(chǎn)的專業(yè)化分工越來越細，很多產(chǎn)品是由多個企業(yè)分工協(xié)作、經(jīng)過多個生產(chǎn)環(huán)節(jié)完成的。由于不同的企業(yè)在技術(shù)研發(fā)、生產(chǎn)工藝、品質(zhì)管理等方面存在差異，委托加工方式在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中被廣泛采用。委托加工，又可分為加工收回后直接銷售和加工收回后用于再生產(chǎn)。委托加工與自行加工不同，在增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅、城建稅等稅金的計算上也存在差異。對企業(yè)來說，分清采用哪種加工方式節(jié)稅、獲得收益大，對企業(yè)發(fā)展具有重要影響。

　　加工產(chǎn)品是非應(yīng)稅消費品時，由于增值稅是對貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的增值額征收的一種流轉(zhuǎn)稅，委托加工方式下，受托方提取加工費銷項稅額，形成委托方的進項稅額，而自行加工的進項稅額僅包括生產(chǎn)耗用電費等可索取增值稅專用發(fā)票項目。可見，委托加工比自行加工取得的進項稅額多出人工成本、折舊形成的貨物增值提取的部分，在企業(yè)持續(xù)、正常經(jīng)營情況下，由于應(yīng)稅勞務(wù)進項稅額能隨之抵扣，故委托加工和自行加工的加工費相等時，增值稅稅負相同，且由于增值稅是價外稅，不會造成企業(yè)稅后利潤差異。

　　加工產(chǎn)品是應(yīng)稅消費品時，委托加工方式下，應(yīng)稅消費品按照受托方的同類消費品的銷售價格計算納稅，沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅，自行加工應(yīng)稅消費品按銷售額（銷售數(shù)量）計算納稅?？梢?，在委托加工和自行加工兩種方式下，計稅依據(jù)存在差異，且由于消費稅是價內(nèi)稅，會進一步影響到稅后利潤。按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費品，受托方已代收代繳消費稅，委托方收回后直接出售的，不再繳納消費稅，委托方收回后，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，領(lǐng)用的已稅煙絲、化妝品、護膚護發(fā)品、珠寶玉石、鞭炮煙火、汽車輪胎、摩托車已納稅款，準予從連續(xù)生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品應(yīng)納消費稅稅額中扣除。上述稅法的選擇性條文，也為稅收籌劃留下了空間。

　　例1：2004年，同是設(shè)在市區(qū)的A化妝品廠委托B化妝品廠將一批價值80萬元的原料加工成化妝品半成品，協(xié)議規(guī)定加工費60萬元。B化妝品廠無同類消費品，A化妝品廠收回委托加工的化妝品半成品后，繼續(xù)加工成成套化妝品，加工成本50.4萬元，該批化妝品售出價格420萬元?；瘖y品消費稅稅率30%，適用企業(yè)所得稅稅率33%.（本例不考慮增值稅）A化妝品廠向受托方支付其代收代繳的消費稅，消費稅組成計稅價格=（80+60）÷（1－30%）=200（萬元），應(yīng)繳消費稅=200×30%=60（萬元），應(yīng)繳城建稅及教育費附加=60×（7%+3%）=6（萬元），A化妝品廠銷售化妝品后應(yīng)繳消費稅=420×30%－60=66（萬元），應(yīng)繳城建稅及教育費附加=66×（7%+3%）=6.6（萬元），A化妝品廠的稅后利潤=（420－80－60－60－6－50.4－66－6.6）×（1－33%）=60.97（萬元）。

　　例2：A化妝品廠委托B化妝品廠生產(chǎn)成套化妝品，假設(shè)B化妝品廠加工費金額與例1加工費金額的合計相等，其他條件與例1相同。

　　A化妝品廠向受托方支付其代收代繳的消費稅，消費稅組成計稅價格=（80+60+50.4）÷（1－30%）=272（萬元），應(yīng)繳消費稅=272×30%=81.6（萬元），應(yīng)繳城建稅及教育費附加=81.6×（7%+3%）=8.16（萬元），A化妝品廠的稅后利潤=（420－80－60－50.4－81.6－8.16）×（1－33%）=93.69（萬元）。

　　例3：A化妝品廠自行加工生產(chǎn)成套化妝品，假設(shè)A化妝品廠加工費金額與例1加工費金額的合計相等，其他條件與例1相同。

　　A化妝品廠應(yīng)繳消費稅=420×30%=126（萬元），應(yīng)繳城建稅及教育費附加=126×（7%+3%）=12.6（萬元），A化妝品廠的稅后利潤=（420－80－60－50.4－126－12.6）×（1－33%）=60.97（萬元）。

　　可見，消費品自行加工與委托加工收回后再自行加工，在加工費金額相等的情況下，稅后利潤相等，負擔(dān)的消費稅也相等，原因是計算消費稅的計稅依據(jù)相同，同為應(yīng)稅消費品對外銷售價格。而采用完全委托加工方式，比另外兩種方式稅后利潤多：93.69－60.97=32.72（萬元），原因是應(yīng)繳消費稅及隨之附征的城建稅及教育費附加存在差異，完全委托加工方式下，委托方無同類消費品時，消費稅計稅依據(jù)是組成計稅價格，在通常情況下，委托方要加價銷售應(yīng)稅消費品，組成計稅價格要低于其銷售價格，從而少負擔(dān)稅金及附加：126+12.6－81.6－8.16=48.84（萬元）。同時，消費稅、城建稅及教育費附加屬于所得稅前允許扣除項目，考量稅后差異時，應(yīng)減除所得稅影響，稅后差異是少負擔(dān)稅金及附加的67%部分，即：48.84×（1－33%）=32.72（萬元）。因此，加工應(yīng)稅消費品時，采用完全委托加工方式，有利于企業(yè)發(fā)展。