連鎖經(jīng)營涉稅分析及節(jié)稅籌劃

　　一、連鎖經(jīng)營盈利模式考察

　　微觀層面的稅收法律關(guān)系具有一定的可選擇性；盈利模式設(shè)計是選擇適用微觀稅收法律關(guān)系的有效手段。為了揭示連鎖經(jīng)營業(yè)態(tài)主要的帶有普遍性的涉稅問題，有必要對連鎖經(jīng)營的盈利模式——其實質(zhì)是對商品流轉(zhuǎn)增加值的實現(xiàn)環(huán)節(jié)和實現(xiàn)方式——作系統(tǒng)考察。

　　根據(jù)我們對連鎖經(jīng)營業(yè)態(tài)的考察，在包括外部供應(yīng)商、自身產(chǎn)制基地、倉儲配送中心、維修工廠、連鎖分銷網(wǎng)絡(luò)、第三方物流組織和終端客戶在內(nèi)的整條“供應(yīng)鏈”上，連鎖業(yè)態(tài)主要的盈利模式包括：

　?。ㄒ唬┻B鎖分銷商品的3種成本發(fā)生方式：

　　1.OEM方式（俗稱“貼牌”加工）；

　　2.外購方式；

　　3.自產(chǎn)方式。

　　（二）連鎖分銷商品流轉(zhuǎn)增值額的8種實現(xiàn)方式：

　　1.設(shè)點直營；

　　2.進場專柜租賃經(jīng)營；

　　3.進場專柜“扣點”經(jīng)營；

　　4.（單店、區(qū)域）托管經(jīng)營；

　　5.“發(fā)包”經(jīng)營；

　　6.特許加盟商專賣經(jīng)營；

　　7.法人型聯(lián)營；

　　8.合同型聯(lián)營；

　　二、盈利模式涉稅分析

　　上舉各盈利模式中，分銷商品成本發(fā)生方式的選擇主要屬于企業(yè)成本管理范疇，涉稅籌劃意義較小，在此不作贅述。此外，鑒于特許經(jīng)營法律關(guān)系的多樣性，其涉稅分析及節(jié)稅籌劃另見專文。下面對其他連鎖經(jīng)營盈利模式涉稅問題逐項進行分析。

　　■設(shè)點直營經(jīng)營特征：1.連鎖經(jīng)營企業(yè)設(shè)立分支機構(gòu)直營自管，直接面對終端客戶；2.直營網(wǎng)點中，以非獨立或半獨立核算的分支機構(gòu)居多。

　　涉稅分析：

　　1.納稅義務(wù)人：（1）深圳市內(nèi)未跨征管區(qū)域的非獨立核算的直營店統(tǒng)以總公司為增值稅、企業(yè)所得稅納稅人；（2）深圳市內(nèi)跨征管區(qū)域的非獨立核算的直營店是增值稅納稅人，非經(jīng)申請獲準不得由總機構(gòu)匯總繳納增值稅；（3）其他縣市的直營自管店是增值稅納稅人，就地繳納增值稅；（4）不滿足“企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人認定條件”的非獨立核算的分支機構(gòu)，以總機構(gòu)為所得稅納稅義務(wù)人；

　　2.增值稅計稅依據(jù)：向購貨方收取的全部價款和價外費用；

　　3.適用增值稅率：小規(guī)模納稅主體適用4%征收率，增值稅一般納稅人適用法定稅率；

　　4.適用企業(yè)所得稅率：設(shè)在深圳經(jīng)濟特區(qū)內(nèi)的各類企業(yè)所得稅納稅人一律適用15%的企業(yè)所得稅率；設(shè)在其他省、市（縣）的符合企業(yè)所得稅納稅人認定條件的直營機構(gòu)適用當?shù)胤ǘǘ惵省?/p>

　　5.內(nèi)部調(diào)撥業(yè)務(wù)適用的稅務(wù)管理政策：

　?。?）貨品在跨征管區(qū)域的總分支機構(gòu)（指非獨立核算的分支機構(gòu)）間調(diào)撥且用于“銷售”（指由受貨方向購貨方開具發(fā)票或收取貨款），應(yīng)“視同銷售”計征增值稅（政策依據(jù)國稅發(fā)[1998]137號文）；

　　（2）獨立核算的總分機構(gòu)之間的貨品“調(diào)撥”當然征收增值稅；

　　（3）深圳市對連鎖經(jīng)營企業(yè)增值稅納稅事項的優(yōu)惠政策：

　　實行統(tǒng)一采購、統(tǒng)一配送、統(tǒng)一核算的連鎖經(jīng)營商業(yè)企業(yè)在深圳市內(nèi)的分支機構(gòu)的申報納稅事項經(jīng)深圳市國稅局審批同意可以集中在總機構(gòu)進行。

　　集中在總機構(gòu)申報納稅的連鎖商業(yè)企業(yè)所需發(fā)票（含分支機構(gòu)）統(tǒng)一由總機構(gòu)所在地征收機關(guān)提供或?qū)徟≈疲欢惪睿ê鞣种C構(gòu)）由總機構(gòu)統(tǒng)一計提，并按各分支機構(gòu)的銷售比例分別到分支機構(gòu)所在地征收機關(guān)申報納稅；申報時，首先向總機構(gòu)所在地征收機關(guān)提供完備的申報資料及附表，再向分支機構(gòu)所在地征收機關(guān)提供申報表，并按銷售比例繳納稅款。

　　集中申報繳納的連鎖商業(yè)企業(yè)的發(fā)票稽核、進項稅額的審核、銷售比例的審定等方面的工作由總機構(gòu)所在地征收機關(guān)負責，分支機構(gòu)所在地征收機關(guān)僅對分支機構(gòu)的銷售額有核實權(quán)，稅務(wù)檢查由總機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)負責。

　　6.增值稅一般納稅人固定業(yè)戶到外縣、市銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的稅務(wù)管理規(guī)定：

　　（1）企業(yè)所得稅納稅地點不變。

　?。?）適用如下增值稅稅務(wù)征管規(guī)定：

　　固定業(yè)戶到外縣（市）銷售貨物的，應(yīng)當向其機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申請開具外出經(jīng)營活動稅收管理證明，向其機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。未持有其機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)核發(fā)的外出經(jīng)營活動稅收管理證明，到外縣（市）銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的，銷售地主管稅務(wù)機關(guān)一律按6%的征收率征稅，并可處以10000元以下的罰款。

　　固定業(yè)戶（指增值稅一般納稅人）臨時到外省、市銷售貨物的，必須向經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)出示“外出經(jīng)營活動稅收管理證明”回原地納稅，需要向購貨方開具專用發(fā)票的，亦回原地補開。對未持“外出經(jīng)營活動稅收管理證明”的，經(jīng)營地開具專用發(fā)票的，經(jīng)營地主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)發(fā)票管理的有關(guān)規(guī)定予以處罰并將其攜帶的專用發(fā)票逐聯(lián)注明“違章使用作廢”的字樣。

　　■進場專柜租賃經(jīng)營經(jīng)營特征：1.經(jīng)營合同反映“租賃經(jīng)營”特征，進場商戶租賃商場柜臺，自主經(jīng)營；2.雙方之間無貨品購銷和貨款結(jié)算關(guān)系，商場一般不為租金商戶提供統(tǒng)一對外開票的便利。

　　涉稅分析：

　　1.從涉稅角度看，租賃經(jīng)營顯然仍是自營、直營，其稅務(wù)管理適用分支機構(gòu)相關(guān)規(guī)定，在此不作贅述。

　　2.商業(yè)實踐中，專柜租賃經(jīng)營發(fā)生較少，主要是因為這種經(jīng)營模式會增加進場商戶的稅務(wù)管理成本和日常開票事務(wù)。

　　■進場專柜“扣點”經(jīng)營經(jīng)營特征：1.依專柜經(jīng)營合同規(guī)定，專柜貨品所有權(quán)一般歸屬進場商戶，專柜經(jīng)營商品價格在不高于其在銷售地其他商場同類專柜商品的零售價格的前提下，連鎖經(jīng)營企業(yè)有權(quán)調(diào)整。2.銷售人員由連鎖經(jīng)營企業(yè)派駐但應(yīng)遵循商場的營業(yè)規(guī)范。3.專柜商品銷售款由商場統(tǒng)一收取，顧客如需發(fā)票，由商場以自己的名義統(tǒng)一開具。4.商場按月按專柜營業(yè)款的一定比例“提成”即“扣點”?？埸c比例一般不低于專柜營業(yè)款的20%，有的商場還有保底提成要求。提成款從進場結(jié)算貨款中由商場扣除，進場商戶于次月某日前按商場扣點后的銷售額向商場開具（增值稅）專用發(fā)票。如果連鎖經(jīng)營企業(yè)不能提供增值稅專用發(fā)票與商場結(jié)算，商場則另從銷售貨款中扣除相當于商場應(yīng)納增值稅款的貨款作為補償。5.在“扣點”之外，商場一般還向進場商戶一次性收取履約保證金、開業(yè)贊助費和按期收取水電綜合管理費等。

　　涉稅分析：

　　基于專柜經(jīng)營合同條款的一般約定并對照《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》相關(guān)規(guī)定，我們認為：

　　1.專柜經(jīng)營未改變商戶自營性質(zhì)，進場商戶應(yīng)就其向購貨方收取的全部營業(yè)款確認增值稅應(yīng)稅收入；商戶支付給商場的“扣點”提成、開業(yè)贊助費、水電綜合管理費，構(gòu)成其營業(yè)費用；商場因提供場地、收款服務(wù)、營業(yè)規(guī)范指導(dǎo)、商譽而獲取的收入，構(gòu)成其“服務(wù)業(yè)”稅目下的營業(yè)稅應(yīng)稅收入。

　　2.與此相關(guān)聯(lián)，商戶按扣點后的營業(yè)款向商場開具銷售發(fā)票理由不充分，商場以自己的名義向顧客開具發(fā)票涉嫌代開發(fā)票，因為專柜經(jīng)營協(xié)議不僅往往有使商場免于承擔經(jīng)營風(fēng)險的保底條款，有的專柜經(jīng)營合同甚至還有“在經(jīng)營中，商場商戶所發(fā)生的債權(quán)、債務(wù)及糾紛訴訟等概由商戶負責，一切與商場無關(guān)”的約定。

　　鑒于商品流通行業(yè)“進場自營、扣點開票”商業(yè)模式較為流行，連鎖經(jīng)營企業(yè)與商場之間這種實為自營、名為購銷（買斷式代銷）的商業(yè)關(guān)系暨發(fā)票開具與取得的基礎(chǔ)法律關(guān)系在一定程度上已得到稅務(wù)管理部門的認可。但是在連鎖經(jīng)營企業(yè)增值稅專用發(fā)票的開具時間是否滯后暨進場商戶發(fā)運商品至“扣點”商場業(yè)務(wù)的增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間的問題上，稅企雙方往往發(fā)生爭議。

　　此種未按稅法規(guī)定的嚴格條件及時確認增值稅銷項稅額的違章行為雖然算不上嚴重，但卻是商品流通企業(yè)在稅務(wù)檢查中會經(jīng)常遇到的“老大難”問題。

　　納稅檢查調(diào)整風(fēng)險主要是：

　　稅務(wù)檢查部門查實連鎖經(jīng)營企業(yè)進場商場（增值稅專用發(fā)票票列購貨方）的發(fā)貨情況，將商場專柜庫存貨品數(shù)量，按當月或近期同類貨品價格核定應(yīng)稅收入補征各稅、加算滯納金及處以行政處罰。

　　附：增值稅專用發(fā)票開具時限的具體規(guī)定：

　　1.采用預(yù)收貨款、托收承付、委托銀行收款結(jié)算方式的，為貨物發(fā)出的當天；

　　2.采用交款提貨結(jié)算方式的，為收到貨款的當天；

　　3.采用賒銷、分期付款結(jié)算方式的，為合同約定的收款日期的當天；

　　4.將貨物交付他人代銷，為收到受托人送交的代銷清單的當天；

　　5.設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，按規(guī)定應(yīng)當征收增值稅的，為貨物移送的當天；

　　6.將貨物作為投資提供給其他單位或個體經(jīng)營者，為貨物移送的當天。

　　7.將貨物分配給股東，為貨物移送的當天。

　　顯然，在委托代銷方式和分期付款這兩種方式下，納稅人可以合法地推遲納稅人義務(wù)發(fā)生的時間。

　　■托管經(jīng)營經(jīng)營特征：1.連鎖經(jīng)營企業(yè)在統(tǒng)一進貨、統(tǒng)一核算、統(tǒng)一企業(yè)形象的經(jīng)營框架內(nèi)將異地新設(shè)分銷機構(gòu)的日常管理職能有期限地委托給其他單位或個人行使；2.此種方式多發(fā)生在連鎖分鎖網(wǎng)絡(luò)超常規(guī)擴張階段或原有家族式企業(yè)經(jīng)營管理權(quán)發(fā)生“漸進式”分權(quán)分治的發(fā)展階段。

　　涉稅分析：

　　1.托管經(jīng)營實質(zhì)上是連鎖經(jīng)營企業(yè)總部對區(qū)域分銷網(wǎng)絡(luò)或個別分銷機構(gòu)管理控制權(quán)的調(diào)整與讓渡，相關(guān)分銷機構(gòu)的稅務(wù)法律地位并未因此改變。

　　2.托管經(jīng)營方式下，同樣可能發(fā)生托管層面的“設(shè)點直營”、“租柜經(jīng)營”、“扣點結(jié)算”等復(fù)雜情形，從而適用相應(yīng)的稅務(wù)管理規(guī)范。在此不作贅述。

　　■發(fā)包經(jīng)營經(jīng)營特征：1.在基本保持連鎖經(jīng)營外部特征的前提下，連鎖經(jīng)營企業(yè)將特定分銷機構(gòu)轉(zhuǎn)讓給其他單位或個人承包、承租經(jīng)營，放棄銷售風(fēng)險收益，獲取穩(wěn)定的發(fā)包、發(fā)租收益；2.此種方式多發(fā)生在連鎖經(jīng)營市場趨于萎縮或連鎖經(jīng)營企業(yè)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型時期，主要作為一種市場“退出”的過渡安排被采用。

　　涉稅分析：

　　發(fā)包經(jīng)營方式對連鎖經(jīng)營企業(yè)原有的稅收法律關(guān)系變動很大，需要結(jié)合承包、承租具體形式及經(jīng)營成果分配方式加以識別和判定：

　?。ㄒ唬┻B鎖經(jīng)營企業(yè)暨發(fā)包、發(fā)租方的稅收法律關(guān)系1.發(fā)包、發(fā)租方所獲發(fā)包、發(fā)租收益，屬企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)與發(fā)包、發(fā)租分銷機構(gòu)的其他應(yīng)稅收入、成本、費用或損失一并核算，單獨或匯總繳納企業(yè)所得稅。

　　2.發(fā)包、發(fā)租方向承租、承包方移交、轉(zhuǎn)讓各類資產(chǎn)，涉及應(yīng)稅行為（如讓售增值稅應(yīng)稅貨物、外分不動產(chǎn)、土地使用權(quán)、商標使用權(quán)等）的，應(yīng)履行相應(yīng)的納稅義務(wù)并遵循發(fā)票管理規(guī)范。

　　3.發(fā)包、發(fā)租方開展新的經(jīng)營活動，發(fā)生相關(guān)納稅義務(wù)，應(yīng)履行相應(yīng)的納稅義務(wù)和接受相應(yīng)的稅務(wù)管理。

　?。ǘ┏邪?、承租經(jīng)營活動中承包、承租主體稅收法律關(guān)系分析1.承包、承租經(jīng)營單位是增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人；

　　2.承包、承租經(jīng)營個人是流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)人和個人所得稅納稅義務(wù)人（詳見下“（三）”）。

　?。ㄈ┏邪⒊凶饨?jīng)營活動中承包、承租人個人所得適用稅目的識別與判定實務(wù)中，對企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營所得應(yīng)根據(jù)承包、承租形式以及經(jīng)營成果分配方式的差別而分別適用以下三類稅目和稅率：

　　1.適用個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得稅目和稅率的情形：

　　對企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營后，工商登記改變?yōu)閭€體工商戶的。這類承包、承租經(jīng)營所得，實際上屬于個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，應(yīng)按個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得項目征收個人所得稅，不再征收企業(yè)所得稅。

　　2.適用對企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營所得或工薪所得稅目和稅率的情形：

　　個人對企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營后，工商登記仍為企業(yè)的，不論其分配方式如何，均應(yīng)先按照企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，然后根據(jù)承包、承租經(jīng)營者按合同（協(xié)議）規(guī)定取得的所得，依照個人所得稅法的有關(guān)規(guī)定繳納個人所得稅。具體為：

　　（1）承包、承租人對企業(yè)經(jīng)營成果不擁有所有權(quán)，僅按合同（協(xié)議）規(guī)定取得一定所得的，應(yīng)按工資、薪金所得項目征收個人所得稅。

　?。?）承包、承租人按合同（協(xié)議）規(guī)定只向發(fā)包方、出租人交納一定的費用，交納承包、承租費后的企業(yè)的經(jīng)營成果歸承包、承租人所有的，其取得的所得，按企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營所得項目征收個人所得稅。

　?。?）外商投資企業(yè)采取發(fā)包、出租經(jīng)營且經(jīng)營人為個人的，對經(jīng)營人從外商投資企業(yè)分享的收益或取得的所得，亦按照個人對企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營所得征收個人所得稅。

　　■法人型聯(lián)營經(jīng)營特征：1.連鎖經(jīng)營企業(yè)與其他投資主體共同出資設(shè)立商場（法人企業(yè)），出資各方聯(lián)營共管。2.商場與各入場商戶簽訂《聯(lián)營合作協(xié)議》，由各商戶自主進貨、自主銷售并以商戶名義索取進貨發(fā)票。3.商場統(tǒng)一收取營業(yè)款和以商場名義開具銷售發(fā)票并以“扣點”的形式分成。3.商場不組織進場商戶的存貨盤點工作。4.會計處理上，商場將進場客戶的業(yè)務(wù)視同自營銷售確認為商品銷售收入，將扣點后的銷售“收入”確認為商品銷售“成本”，故存在賬列銷售成本無合法票據(jù)支持的突出問題。

　　涉稅分析：

　　1.從合同法及稅務(wù)管理角度看，商場與各商戶之間“聯(lián)營合作”的法律關(guān)系不能成立，二者之間實為經(jīng)營租賃合同關(guān)系。

　　2.商場扣點收入屬租賃所得，應(yīng)該申報繳納營業(yè)稅和房產(chǎn)稅，各商戶自主進貨、自主銷售、自負盈虧、均系獨立的納稅主體，均應(yīng)辦理注冊稅務(wù)登記手續(xù)，接受某種形式（如“定期定額”征收）的稅務(wù)管理。

　　3.商場代開銷售發(fā)票，構(gòu)成發(fā)票違章。

　　4.由于缺乏基礎(chǔ)法律關(guān)系支持，商場存在巨大的納稅檢查調(diào)整和行政處罰風(fēng)險。

　　如欲采用“聯(lián)合經(jīng)營”統(tǒng)一核算、稅后分成的業(yè)務(wù)模式則需在合同條款及事實行為上作相應(yīng)的調(diào)整。

　　■合同型聯(lián)營經(jīng)營特征：連鎖經(jīng)營企業(yè)與其他市場主體訂立聯(lián)營、協(xié)作合同，開展互利合作。

　　涉稅分析：

　　應(yīng)視聯(lián)營合同具體規(guī)定作具體分析，一般來講，合同型聯(lián)營重心落在資源互補、價格同盟等市場主體之間的初級協(xié)作層面，對雙方的涉稅法律關(guān)系的內(nèi)容調(diào)整要求不大，此略。

　　以上系我們對連鎖經(jīng)營企業(yè)主要盈利模式所涉稅收法律關(guān)系的專門分析。出于樣本采集的局限性，難免疏漏，歡迎指正。無庸置疑的是：從稅務(wù)籌劃的視角，綜合運用會計方法選擇、票據(jù)關(guān)系調(diào)整、合同優(yōu)化等多種手段完全可以在滿足基本稅務(wù)管理目標——避免被動稅務(wù)違章——的前提下，發(fā)現(xiàn)和創(chuàng)設(shè)節(jié)稅空間，獲取經(jīng)常性的節(jié)稅收益。