房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅的納稅籌劃——轉讓房地產增值額的確定
土地增值稅的計稅依據是納稅人轉讓房地產所取得的增值額。轉讓房地產的增值額，是納稅人轉讓房地產的收入減去稅法規(guī)定的扣除項目金額后的余額。土地增值額的大小，取決于轉讓房地產的收入額和扣除項目金額兩個因素。對這兩個因素的內涵、范圍和確定方法等，稅法作了比較明確的規(guī)定。
?。ㄒ唬┦杖腩~的確定
納稅人轉房地產所取得的收入，是指包括貨幣收入、實物收入和其他收入在內的全部價款及有關經濟利益，不允許從中減除任何成本費用。
對取得的實物收入，要按收入的市場價格換算成貨幣收入。
對取得的無形資產收入，要進行專門的評估，在確定其價值后折算成貨幣收入。
對取得的收入為外國貨幣的，應當以取得收入當天或當月1日國家公布的市場匯價折合人民幣，據以計算土地增值稅稅額。當月以分期收款方式取得的外幣收入，也應按實際收款日或收款當月1日國家公布的市場匯價折合人民幣。
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在確定房地產轉讓的增值額和計算應納土地增值稅時，允許從房地產轉讓收入總額中扣除的項目及其金額，大致可以分為三類。
（1）土地使用權人將建筑物或其他附著物的土地使用權出售給買受人時，允許從收入額中扣除的項目及其金額。
?。?）納稅人取得土地使用權后，建筑商品房，并將建造的商品房連同使用范圍內的土地使用權出售給買受人，允許扣除的項目及其金額。
（3）納稅人出售上述兩種情況之外的其他房地產，如出售舊房及建筑物，允許扣除的項目及其金額。
以上三類扣除項目依據具體內容不同，又可分為以下六類：
?。?）取得土地使用權所支付的金額。它是指納稅人為取得土地使用權支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關費用之和。
其中，“取得土地使用權所支付的金額”可以有三種形式。
1）從出讓方取得土地使用權，所支付的土地出讓金。
2）以行政劃撥方式取得使用權的，為轉讓土地使用權時按規(guī)定補繳的出讓金；
3）以轉讓方式取得土地使用權，所支付的地價款。
?。?）開發(fā)土地和新建房及配套設施的成本（簡稱房地產開發(fā)成本）。指納稅人開發(fā)房地產實際發(fā)生的成本。這些成本允許按實際發(fā)生數(shù)扣除。主要包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施間接費用等。其中：
1）土地征用及拆遷補償費，包括土地征用費、耕地占用費、勞動力安置及有關地上、地下附著物拆遷補償?shù)膬糁С?、安置動遷用房支出等。
2）前期工程費，包括規(guī)劃、設計、項目可行性研究和水文、地質、勘探、測繪、“三通一平”等支出。
3）建筑安裝工程費，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發(fā)生的建筑工程安裝費。
4）基礎設施費，包括開發(fā)小區(qū)內的道路、供水、供電、供氣、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出。
5）公共配套設施費，包括不能有償轉讓的開發(fā)小區(qū)內公共配套設施發(fā)生的支出。
6）開發(fā)間接費用，是指直接組織、管理開發(fā)項目所發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。
?。?）開發(fā)土地和新建房及配套設施的費用（簡稱房地產開發(fā)費用）。指與房地產開發(fā)項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。與房地產有關的費用直接計入當年損益，不按房地產項目進行歸集或分攤。為了便于計算操作，土地增值稅實施細則對有關費用的扣除，尤其是財務費用中的數(shù)額較大利息支出扣除，作了較為詳細的規(guī)定。
對于利息支出以外的其他房地產開發(fā)費用，按取得土地使用權支付的金額和房地產開發(fā)成本金額之和，在5％以內計算扣除。
對于利息支出，分兩種情況確定扣除：
1）凡能按轉讓房地產項目計算分攤利息并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行間期貸款利率計算的金額。超過貸款期限的利息和加罰的利息均不允許扣除。
2）凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出，或不能提供金融機構證明的，利息支出不得單獨計算，而應并入房地產開發(fā)費用中一并計算扣除。在這種情況下，“房地產開發(fā)費用”計算方法是，按取得土地使用權支付的金額和房地產開發(fā)成本金額之和，在10％以內計算扣除。
以上兩類計算扣除的具體比例，由省級人民政府規(guī)定。
?。?）舊房及建筑物的評估價格。
1）“舊房及建筑物的評估價格”是指轉讓已使用過的房屋及建筑物時，由政府批準設立的房地產評估機構評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格。評估價格須經當?shù)囟悇諜C關確認。
2）對取得土地使用權時未支付地價款或不能提供已支付地價款憑據的，不允許扣除取得土地使用權時所支付的金額。
納稅人轉讓舊房及建筑物時，因計算納稅需要對房地產進行評估，其支付的評估費用允許在計算土地增值稅時予以扣除。但是，對納稅人因隱瞞、虛報房地產成本價格等情形而按房地產評估計算征收土地增值稅時所發(fā)生的評估費用，則不允許在計算土地增值稅時予以扣除。
?。?）與轉讓房地產有關的稅金。指在轉讓房地產時繳納的營業(yè)稅、印花稅、城市維護建設稅，教育費附加也可視同稅金扣除。其中：
允許扣除的印花稅，是指在轉讓房地產時繳納的印花稅。房地產開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產開發(fā)企業(yè)財務制度》的有關規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費用，已相應作了扣除。房地產開發(fā)企業(yè)以外的其他納稅人在計算土地增值稅時，允許扣除在轉讓房地產環(huán)節(jié)繳納的印花稅。
對于個人購入房地產再轉讓的，其在購入環(huán)節(jié)繳納的契稅，由于已經包含在舊房及建筑物的評估價格之中，故計征土地增值稅時，不另作為與轉讓房地產有關的稅金予以扣除。
?。?）財政部確定的其他扣除項目。其中規(guī)定的一項重要扣除項目是，對從事房地產開發(fā)的納稅人允許按取得土地使用權時所支付的金額和房地產開發(fā)成本之和，加計20％的扣除。
但是，對取得土地使用權后，未進行開發(fā)即轉讓的，在計算應納增值稅時，只允許扣除取得土地使用權時支付的地價款、繳納的有關費用，以及在轉讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。
此外，對于縣級及縣級以上的人民政府要求房地產開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，可以根據代收費用是否計入房價和是否作為轉讓收入，確定能否扣除。
1）如果代收費用計入房價向購買方一并收取的，則可作為轉讓房地產所取得的收入計稅。相應地，在計算扣除項目金額時，代收費用可以扣除，但不得作為加計20％扣除的基數(shù)。
2）如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉讓房地產的收入征稅。相應地，在計算扣除項目金額時，代收費用就不得在收入中扣除。
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納稅人轉房地產所取得的收入，是指包括貨幣收入、實物收入和其他收入在內的全部價款及有關經濟利益，不允許從中減除任何成本費用。
對取得的實物收入，要按收入的市場價格換算成貨幣收入。
對取得的無形資產收入，要進行專門的評估，在確定其價值后折算成貨幣收入。
對取得的收入為外國貨幣的，應當以取得收入當天或當月1日國家公布的市場匯價折合人民幣，據以計算土地增值稅稅額。當月以分期收款方式取得的外幣收入，也應按實際收款日或收款當月1日國家公布的市場匯價折合人民幣。
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在確定房地產轉讓的增值額和計算應納土地增值稅時，允許從房地產轉讓收入總額中扣除的項目及其金額，大致可以分為三類。
（1）土地使用權人將建筑物或其他附著物的土地使用權出售給買受人時，允許從收入額中扣除的項目及其金額。
?。?）納稅人取得土地使用權后，建筑商品房，并將建造的商品房連同使用范圍內的土地使用權出售給買受人，允許扣除的項目及其金額。
（3）納稅人出售上述兩種情況之外的其他房地產，如出售舊房及建筑物，允許扣除的項目及其金額。
以上三類扣除項目依據具體內容不同，又可分為以下六類：
?。?）取得土地使用權所支付的金額。它是指納稅人為取得土地使用權支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關費用之和。
其中，“取得土地使用權所支付的金額”可以有三種形式。
1）從出讓方取得土地使用權，所支付的土地出讓金。
2）以行政劃撥方式取得使用權的，為轉讓土地使用權時按規(guī)定補繳的出讓金；
3）以轉讓方式取得土地使用權，所支付的地價款。
?。?）開發(fā)土地和新建房及配套設施的成本（簡稱房地產開發(fā)成本）。指納稅人開發(fā)房地產實際發(fā)生的成本。這些成本允許按實際發(fā)生數(shù)扣除。主要包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施間接費用等。其中：
1）土地征用及拆遷補償費，包括土地征用費、耕地占用費、勞動力安置及有關地上、地下附著物拆遷補償?shù)膬糁С?、安置動遷用房支出等。
2）前期工程費，包括規(guī)劃、設計、項目可行性研究和水文、地質、勘探、測繪、“三通一平”等支出。
3）建筑安裝工程費，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發(fā)生的建筑工程安裝費。
4）基礎設施費，包括開發(fā)小區(qū)內的道路、供水、供電、供氣、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出。
5）公共配套設施費，包括不能有償轉讓的開發(fā)小區(qū)內公共配套設施發(fā)生的支出。
6）開發(fā)間接費用，是指直接組織、管理開發(fā)項目所發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。
?。?）開發(fā)土地和新建房及配套設施的費用（簡稱房地產開發(fā)費用）。指與房地產開發(fā)項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。與房地產有關的費用直接計入當年損益，不按房地產項目進行歸集或分攤。為了便于計算操作，土地增值稅實施細則對有關費用的扣除，尤其是財務費用中的數(shù)額較大利息支出扣除，作了較為詳細的規(guī)定。
對于利息支出以外的其他房地產開發(fā)費用，按取得土地使用權支付的金額和房地產開發(fā)成本金額之和，在5％以內計算扣除。
對于利息支出，分兩種情況確定扣除：
1）凡能按轉讓房地產項目計算分攤利息并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行間期貸款利率計算的金額。超過貸款期限的利息和加罰的利息均不允許扣除。
2）凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出，或不能提供金融機構證明的，利息支出不得單獨計算，而應并入房地產開發(fā)費用中一并計算扣除。在這種情況下，“房地產開發(fā)費用”計算方法是，按取得土地使用權支付的金額和房地產開發(fā)成本金額之和，在10％以內計算扣除。
以上兩類計算扣除的具體比例，由省級人民政府規(guī)定。
?。?）舊房及建筑物的評估價格。
1）“舊房及建筑物的評估價格”是指轉讓已使用過的房屋及建筑物時，由政府批準設立的房地產評估機構評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格。評估價格須經當?shù)囟悇諜C關確認。
2）對取得土地使用權時未支付地價款或不能提供已支付地價款憑據的，不允許扣除取得土地使用權時所支付的金額。
納稅人轉讓舊房及建筑物時，因計算納稅需要對房地產進行評估，其支付的評估費用允許在計算土地增值稅時予以扣除。但是，對納稅人因隱瞞、虛報房地產成本價格等情形而按房地產評估計算征收土地增值稅時所發(fā)生的評估費用，則不允許在計算土地增值稅時予以扣除。
?。?）與轉讓房地產有關的稅金。指在轉讓房地產時繳納的營業(yè)稅、印花稅、城市維護建設稅，教育費附加也可視同稅金扣除。其中：
允許扣除的印花稅，是指在轉讓房地產時繳納的印花稅。房地產開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產開發(fā)企業(yè)財務制度》的有關規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費用，已相應作了扣除。房地產開發(fā)企業(yè)以外的其他納稅人在計算土地增值稅時，允許扣除在轉讓房地產環(huán)節(jié)繳納的印花稅。
對于個人購入房地產再轉讓的，其在購入環(huán)節(jié)繳納的契稅，由于已經包含在舊房及建筑物的評估價格之中，故計征土地增值稅時，不另作為與轉讓房地產有關的稅金予以扣除。
?。?）財政部確定的其他扣除項目。其中規(guī)定的一項重要扣除項目是，對從事房地產開發(fā)的納稅人允許按取得土地使用權時所支付的金額和房地產開發(fā)成本之和，加計20％的扣除。
但是，對取得土地使用權后，未進行開發(fā)即轉讓的，在計算應納增值稅時，只允許扣除取得土地使用權時支付的地價款、繳納的有關費用，以及在轉讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。
此外，對于縣級及縣級以上的人民政府要求房地產開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，可以根據代收費用是否計入房價和是否作為轉讓收入，確定能否扣除。
1）如果代收費用計入房價向購買方一并收取的，則可作為轉讓房地產所取得的收入計稅。相應地，在計算扣除項目金額時，代收費用可以扣除，但不得作為加計20％扣除的基數(shù)。
2）如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉讓房地產的收入征稅。相應地，在計算扣除項目金額時，代收費用就不得在收入中扣除。
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