個(gè)人國(guó)際稅收籌劃的特征——財(cái)產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)所得、遺產(chǎn)和贈(zèng)與的稅收最小化

　　1.概述

　　財(cái)產(chǎn)的信托管理是國(guó)際稅收籌劃中實(shí)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)稅最小化的最為重要的機(jī)制。信托是一種十分古老的財(cái)產(chǎn)和資本的管理形式，早在古埃及就出現(xiàn)了信托的構(gòu)想，以后首次被立法納入古希臘執(zhí)政官梭倫的法典之中。

　　信托（trust）表示人（自然人與法人）與財(cái)產(chǎn)間的某種托付關(guān)系，這種關(guān)系是建立在被稱(chēng)為“信托契約”（trust deed）的基礎(chǔ)上的，契約明確財(cái)產(chǎn)信托轉(zhuǎn)移的程序、利潤(rùn)的分配條件以及受托管理人的權(quán)利和義務(wù)。受托管理人（trustee）為信托財(cái)產(chǎn)受益人（beneficiary）的利益而管理該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)。在盎格魯薩克遜信托業(yè)中，受托管理人是就信托財(cái)產(chǎn)登記其姓名的人。受托管理人依據(jù)信托條件持有信托財(cái)產(chǎn)，作為法律上的所有者，而不作為事實(shí)上的所有者。在一項(xiàng)信托業(yè)務(wù)中，通常由兩個(gè)人或三個(gè)人充當(dāng)受托管理人，但更常見(jiàn)的則為由一專(zhuān)業(yè)信托公司充當(dāng)唯一的受托管理人。最初的受托管理人是由財(cái)產(chǎn)授予人在建立信托的契約中指定的人選，以后則根據(jù)信托條款指定受托管理人。

　　受托管理人與信托財(cái)產(chǎn)受益人即信托財(cái)產(chǎn)的衡平法所有者之間存在著信用關(guān)系。受托管理人必須為信托財(cái)產(chǎn)受益人的最大利益進(jìn)行業(yè)務(wù)活動(dòng)，他必須做到不為自己從信托財(cái)產(chǎn)中賺取任何利潤(rùn)，并且除非根據(jù)信托契約規(guī)定的條件，他無(wú)權(quán)就其勞務(wù)收取任何報(bào)酬。

　　當(dāng)信托將終止時(shí)，財(cái)產(chǎn)要?dú)w屬信托財(cái)產(chǎn)受益人，受托人即成為被動(dòng)受托人，直至他把財(cái)產(chǎn)法定所有權(quán)交給財(cái)產(chǎn)享有人時(shí)為止。財(cái)產(chǎn)的信托管理曾在英國(guó)取得長(zhǎng)足發(fā)展。早在中世紀(jì)，英國(guó)的某些教會(huì)就將教徒捐贈(zèng)的土地和其他不動(dòng)產(chǎn)交給專(zhuān)人照管，以及那些未成年貴族繼承的遺產(chǎn)被轉(zhuǎn)交專(zhuān)人監(jiān)護(hù)。早在7～8世紀(jì)，信托已立法于英國(guó)法律之中，與其他國(guó)家的法律標(biāo)準(zhǔn)比較，它更有利于保護(hù)財(cái)產(chǎn)所有人的權(quán)利。盎格魯薩克遜協(xié)調(diào)財(cái)產(chǎn)關(guān)系的法系，對(duì)世界上大部分英語(yǔ)語(yǔ)系國(guó)家產(chǎn)生了很大影響，信托業(yè)正是在英語(yǔ)語(yǔ)系國(guó)家才得到了發(fā)展和完善（如進(jìn)入英聯(lián)邦的國(guó)家和地區(qū)以及美國(guó)）。其中，美國(guó)的信托業(yè)與銀行系統(tǒng)有著密切的聯(lián)系。美國(guó)的一些大銀行成立時(shí)大都是從事存款管理的信托公司（金融信托），以后才發(fā)展為銀行。

　　經(jīng)濟(jì)的全球化賦予信托業(yè)以新的內(nèi)涵，首先與稅收問(wèn)題有了聯(lián)系。顯然，個(gè)體所有企業(yè)和合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都有一個(gè)限期，當(dāng)企業(yè)主或合伙人死亡后，這些企業(yè)也就不存在了。當(dāng)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)無(wú)償轉(zhuǎn)移時(shí)（遺產(chǎn)和贈(zèng)與），就要承擔(dān)相應(yīng)的稅收（遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅）。目前，在一些國(guó)家中，對(duì)直系親屬等進(jìn)行的家庭財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)蛔鳛閷?duì)親人的贈(zèng)與而課以重稅；向外人的轉(zhuǎn)讓則要承受最重的稅負(fù)，稅率可能高達(dá)5 0％以上。例如，德國(guó)繼承與贈(zèng)與稅的最高稅率為70％，法國(guó)為60％，丹麥為9 0％。而如果將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)為信托管理，這類(lèi)稅收問(wèn)題就可避免了。由于不同國(guó)家間財(cái)產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)所得和財(cái)產(chǎn)所有權(quán)無(wú)償轉(zhuǎn)移的稅收水平不一致，財(cái)產(chǎn)信托管理的作用也就體現(xiàn)出來(lái)了。立足于英國(guó)法律的國(guó)際信托，接受信托人外國(guó)財(cái)產(chǎn)的信托管理，可以成為稅收籌劃的一個(gè)有效組成部分。

　　目前，在西方國(guó)家中較為流行的信托種類(lèi)是有選擇權(quán)的信托（discretionary trust）。在大批待選信托財(cái)產(chǎn)收益者中如何選出實(shí)際應(yīng)收益者，如受托管理人對(duì)此有絕對(duì)處理權(quán)力，此類(lèi)信托組織就稱(chēng)為有選擇權(quán)的信托。受托人雖然未被約束一定要找到應(yīng)收益者，但一般來(lái)說(shuō)，他會(huì)常常關(guān)心受托人的意愿，據(jù)以選定合理的收益者。有些國(guó)家的法律規(guī)定減低這類(lèi)信托的價(jià)額或減輕其稅負(fù)，例如英國(guó)即如此。如果信托所在地位于低稅管轄區(qū)，而財(cái)產(chǎn)所得又在該管轄區(qū)以外形成（即信托展開(kāi)的是離岸業(yè)務(wù)），那么這類(lèi)信托在所在國(guó)可免除所有稅收和關(guān)稅。有選擇權(quán)的信托通常與非公司客戶(hù)的財(cái)產(chǎn)管理有聯(lián)系，當(dāng)然，它對(duì)公司，特別是從事國(guó)際運(yùn)輸?shù)墓荆ㄈ绾竭\(yùn)公司），也是十分有利的。

　　2.不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)的稅收

　　自然人所屬的資本、產(chǎn)權(quán)和財(cái)產(chǎn)的課稅對(duì)象主要是：（1）交通工具（如汽車(chē)、汽艇、快艇、飛機(jī)和直升飛機(jī)）；（2）金融資產(chǎn)（如銀行帳戶(hù)、有價(jià)證券）；（3）不動(dòng)產(chǎn)（如土地、房屋、建筑物）。顯然，這類(lèi)課稅對(duì)象中的大部分是難以逃出稅務(wù)部門(mén)的視線(xiàn)的，這些課稅對(duì)象可十分容易地按市場(chǎng)價(jià)格或財(cái)產(chǎn)原值得以評(píng)估。因此，納稅人只有利用稅收籌劃中的相應(yīng)原理來(lái)解決稅收問(wèn)題。

　　就交通工具而言，國(guó)際稅收籌劃的原理對(duì)其稅收負(fù)擔(dān)的減輕是最好的方法。只要將自己的交通工具在沒(méi)有財(cái)產(chǎn)稅的管轄區(qū)登記注冊(cè)，就可能收到成效。在這種情況下，一般是把交通工具轉(zhuǎn)到專(zhuān)為自己建立的公司接受信托管理，最好要利用專(zhuān)業(yè)性的管理服務(wù)。例如，那些試圖避開(kāi)國(guó)籍國(guó)沉重的財(cái)產(chǎn)稅，但又能保持自己對(duì)快艇的實(shí)際所有權(quán)的人，可以將自己的快艇到加勒比海地區(qū)登記注冊(cè)。從法律角度看，船轉(zhuǎn)到避稅地公司接受信托管理后，就成為該公司的財(cái)產(chǎn)了。這種方法也可適用于汽車(chē)、飛機(jī)和直升飛機(jī)。但是，這里也可能會(huì)出現(xiàn)某些限制。完全有可能，交通工具需要離開(kāi)實(shí)際使用和所有者的居住國(guó)，到其他管轄區(qū)暫避，以免引起稅務(wù)部門(mén)的注意。

　　將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為外國(guó)公司信托管理，是一種將資本轉(zhuǎn)移出所有者的高稅居住國(guó)的途徑。但是，如果居住國(guó)擁有外匯管制法，禁止非法手段匯出外匯，那就可能會(huì)出現(xiàn)障礙。如果委托人在將自己的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入外國(guó)受托人的過(guò)程中沒(méi)有任何違法行為（所得預(yù)先申報(bào)，合法匯出資本），那么從稅收角度看，唯一的問(wèn)題可能出現(xiàn)在以后受托人將獲取的信托財(cái)產(chǎn)所得匯給委托人的時(shí)候。這類(lèi)匯出的所得應(yīng)并入委托人的總所得中，在受益人居住國(guó)一并繳納個(gè)人所得稅。

　　不動(dòng)產(chǎn)因其不能移動(dòng)的特性，對(duì)其轉(zhuǎn)入信托管理帶來(lái)了一定的困難。但是，如果不動(dòng)產(chǎn)一旦由外國(guó)信托公司受托管理，特別是該信托公司位于國(guó)與信托人所在國(guó)簽有雙邊稅收協(xié)定，以及該國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)稅稅率較低，那么，這將有利于減輕受益人在所在國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)。在當(dāng)?shù)貒?guó)家，即使沒(méi)有相應(yīng)的國(guó)際稅收協(xié)定，占有不動(dòng)產(chǎn)的外國(guó)公司也有可能享受給予外國(guó)投資者的某些稅收優(yōu)惠。

　　3.財(cái)產(chǎn)所得和利得的稅收

　　所有各類(lèi)財(cái)產(chǎn)的所得可能成為兩種稅，即個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)利得稅的課稅對(duì)象。即使財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)為信托公司管理，任何匯給受益人的財(cái)產(chǎn)所得，都將增加其在相應(yīng)管轄區(qū)的個(gè)人所得稅的總應(yīng)稅所得。財(cái)產(chǎn)利得稅可能適用于某些特別類(lèi)型的所得，如有價(jià)證券市場(chǎng)價(jià)值的增值以及不動(dòng)產(chǎn)的銷(xiāo)售所得等。在這種情況下，個(gè)人國(guó)際稅收籌劃可能會(huì)建議不將受托人獲取的所得直接匯給受益人（既不直接匯到受益人的國(guó)籍國(guó)，也不匯到第三國(guó)的個(gè)人銀行帳戶(hù)），因?yàn)殡[瞞所得可能會(huì)引起稅務(wù)部門(mén)的嚴(yán)肅處理，而全部和按時(shí)納稅又會(huì)喪失組織信托的優(yōu)勢(shì)。在這種情況下，可以將所得積聚在位于無(wú)稅管轄區(qū)的信托公司帳上，然后再為受益人的利益，以受托人的名義向外再投資。

　　對(duì)于個(gè)人國(guó)際稅收籌劃來(lái)說(shuō)，類(lèi)似的流程圖主要是針對(duì)受益人所在管轄區(qū)的財(cái)產(chǎn)所得稅的最小化。為了達(dá)到這個(gè)目的，應(yīng)該以信托公司的名義，將所得再投資于第三國(guó)或受益人所在國(guó)，而財(cái)產(chǎn)和財(cái)產(chǎn)所得的真正所有者失去了自己的資本人格化的權(quán)利。

　　在形式上，稅法未受到任何破壞，而節(jié)稅的效應(yīng)卻是十分明顯的。為了獲取所得和減輕稅收負(fù)擔(dān)而轉(zhuǎn)入信托的財(cái)產(chǎn)，可以是不動(dòng)產(chǎn)（如土地、房屋和建筑物），也可以是動(dòng)產(chǎn)（如交通工具、有價(jià)證券和其他金融資產(chǎn)）。唯一的稅收義務(wù)可能會(huì)出現(xiàn)在不動(dòng)產(chǎn)的業(yè)務(wù)方面。在這里，所得的來(lái)源與所有者的對(duì)象的不可分割性，導(dǎo)致了不可避免的源泉納稅（不動(dòng)產(chǎn)所得匯給信托公司時(shí)應(yīng)繳納預(yù)提所得稅）。

　　如果財(cái)產(chǎn)是動(dòng)產(chǎn)，那么減輕預(yù)提所得稅最為適宜的方法，是將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移至預(yù)提稅負(fù)擔(dān)很輕或沒(méi)有預(yù)提稅的管轄區(qū)。如果財(cái)產(chǎn)所得的來(lái)源國(guó)與受托人所在國(guó)簽有雙邊稅收協(xié)定，那么預(yù)提所得稅的最小化是完全可以實(shí)現(xiàn)的。

　　4.財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移課稅（遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅）的最小化

　　各國(guó)稅收制度都普遍開(kāi)征針對(duì)財(cái)產(chǎn)和財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的特別稅，即遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅。

　　遺產(chǎn)稅是一個(gè)歷史悠久的稅種，早在古埃及就開(kāi)征了對(duì)財(cái)產(chǎn)繼承人征收的遺產(chǎn)稅?，F(xiàn)代意義上的遺產(chǎn)稅始于1598年的荷蘭，采用比例稅率，并按繼承人與被繼承人的親疏關(guān)系等具體情況設(shè)置不同的稅率。中國(guó)歷史上開(kāi)征遺產(chǎn)稅的動(dòng)議始于北洋軍閥政府時(shí)期。新中國(guó)成立后，1950年頒布的《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》中，列有遺產(chǎn)稅，但并未實(shí)施。贈(zèng)與稅的開(kāi)征較晚，它是對(duì)遺產(chǎn)稅的一種補(bǔ)充，其目的是為了減少遺產(chǎn)稅的逃漏和公平稅負(fù)。遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅開(kāi)征的理論依據(jù)主要反映在兩個(gè)方面：經(jīng)濟(jì)上是為了調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富的分配，保證社會(huì)的公平，它起主要作用；財(cái)政上是增加國(guó)家的財(cái)政收入。

　　遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的稅率一般取決于財(cái)產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，稅率較之其他稅種高。例如，在英國(guó)，遺產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值中第一個(gè)20萬(wàn)英鎊可免稅，超過(guò)免稅額的比例稅率為40％；美國(guó)的遺產(chǎn)稅稅率為18％～50％；法國(guó)贈(zèng)與稅的稅率為5％～60％，起征點(diǎn)為30萬(wàn)法郎；德國(guó)是按被繼承人與繼承人或受遺贈(zèng)人、贈(zèng)與人與被贈(zèng)與人之間的親疏關(guān)系設(shè)計(jì)不同的超額累進(jìn)稅率，最高稅率為70％；日本的遺產(chǎn)稅稅率為10％～7 0％。

　　不能誤認(rèn)為遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅是僅僅針對(duì)富裕的繼承人和家庭的。對(duì)于一個(gè)中等收入的人來(lái)說(shuō)，接受一套公寓的贈(zèng)與或遺產(chǎn)，按市場(chǎng)價(jià)值評(píng)估、也算是一份巨額財(cái)產(chǎn)；同樣地，個(gè)體所有企業(yè)或合伙企業(yè)清算時(shí)，其財(cái)產(chǎn)所有權(quán)也可能轉(zhuǎn)為原業(yè)主繼承人所有。我們可舉以下案例來(lái)說(shuō)明國(guó)際稅收中有關(guān)這方面的某些復(fù)雜問(wèn)題。

　　[案例]

　　1983年帕基特不動(dòng)產(chǎn)案（Estate of Paquette）。某加拿大公民于1975年死于美國(guó)佛羅里達(dá)州。死者的遺囑立于加拿大，該遺囑指定某加拿大公司為遺產(chǎn)管理人，并說(shuō)明死者生前為加拿大居民。死者出生于加拿大，妻子是加拿大公民，生前在加拿大擁有企業(yè)和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，并擁有兩幢住房。1955年退休后，他在佛羅里達(dá)買(mǎi)了一幢住房，并填寫(xiě)了美國(guó)居民和公民的申請(qǐng)表，但一年后又撤回申請(qǐng)表。以后，他賣(mài)掉了加拿大的一幢住房，而每次到加拿大僅是為了與投資顧問(wèn)和朋友會(huì)面。自然，美國(guó)政府表示有權(quán)對(duì)死者的部分財(cái)產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅。

　　然而，美國(guó)法院接受死者家屬提出的申訴后判決的結(jié)果是，按美國(guó)遺產(chǎn)稅的有關(guān)規(guī)定，死者的身份應(yīng)是外國(guó)公民和非美國(guó)居民。法院從死者與加拿大方面的多份合同中查明，死者有保持加拿大居民身份的愿望。他曾在加拿大提交了納稅申報(bào)表，轉(zhuǎn)讓自己的專(zhuān)利發(fā)明權(quán)；平時(shí)他使用的是加拿大護(hù)照和加拿大駕駛執(zhí)照；死者的汽車(chē)在加拿大境內(nèi)購(gòu)買(mǎi)、登記牌照和保險(xiǎn)；他每年去加拿大是為了管理自己的投資和位于當(dāng)?shù)氐呢?cái)產(chǎn)。

　　法院不予認(rèn)定死者有成為美國(guó)稅收居民的愿望。死者在25年期間每年僅冬季才去佛羅里達(dá)，而且沒(méi)有長(zhǎng)期居住的愿望。因此，鑒于法院的判決，加拿大籍的家屬可以免于承擔(dān)美國(guó)的遺產(chǎn)稅?？梢?jiàn)，為了不發(fā)生類(lèi)似的復(fù)雜問(wèn)題（須知，美國(guó)法院也完全有可能作出不利于死者的加拿大家屬的判決），最為適宜的方法是取得專(zhuān)業(yè)的財(cái)產(chǎn)管理服務(wù)，即信托公司。

　　在任何情況下，將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)為信托公司管理是合法的使財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅最小化的方法。如果按照信托合同，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)為受托人所有，那么即使財(cái)產(chǎn)的實(shí)際所有權(quán)轉(zhuǎn)變?yōu)槊x上的所有權(quán)，其法律上的所有者仍為信托公司。因?yàn)樵谛问缴?，?cái)產(chǎn)的所有權(quán)沒(méi)有發(fā)生任何變化，所以也就不存在遺產(chǎn)稅的繳納問(wèn)題。委托人一般會(huì)在信托合同的條款中列入有關(guān)可能的遺產(chǎn)繼承人和遺贈(zèng)人的要求。信托關(guān)系的有利之處在于，根據(jù)委托人的聲明，財(cái)產(chǎn)可以不受任何家屬關(guān)系親疏的限制而轉(zhuǎn)移給任何一個(gè)人（而遺產(chǎn)稅卻正是要按家屬的親疏關(guān)系適用不同的稅率）。在這以后，信托公司開(kāi)始為新的由原先受益人選定的財(cái)產(chǎn)實(shí)際所有者的利益承擔(dān)受托業(yè)務(wù)。于是，那些擁有大量財(cái)產(chǎn)而又不愿意在死后承擔(dān)巨額遺產(chǎn)稅的人紛紛涌向信托公司。

　　在財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與時(shí)，實(shí)際所有人也同樣發(fā)生變更，但擁有全部財(cái)產(chǎn)權(quán)的法定所有人繼續(xù)是信托公司。以后信托公司與新的財(cái)產(chǎn)所有人重新簽訂信托合同（信托合同一般都有限期），并且為該信托人的利益開(kāi)始重新分配由信托公司取得的信托財(cái)產(chǎn)的所得。

　　在發(fā)生遺產(chǎn)和贈(zèng)與的情況下，信托公司應(yīng)該完全按原信托人的指示行事。借助于信托公司來(lái)掌握財(cái)產(chǎn)和資本不能產(chǎn)生負(fù)債。因?yàn)樾磐腥擞袡?quán)取得財(cái)產(chǎn)所得，為此，為了自己的利益，信托人也必須控制業(yè)務(wù)的進(jìn)程，并實(shí)際參與管理事項(xiàng)。就實(shí)質(zhì)而言，信托管理人是一個(gè)受雇的專(zhuān)業(yè)管理人員，為財(cái)產(chǎn)所有者的利益服務(wù)。