企業(yè)所得稅避稅籌劃——彌補(bǔ)虧損的所得稅籌劃
根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》 規(guī)定，納稅年度發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)；下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但是延續(xù)彌補(bǔ)期最長不得超過5年。納稅人前五年內(nèi)發(fā)生的虧損，在用本年度的所得彌補(bǔ)時(shí)，并不影響企業(yè)本年度的會計(jì)利潤，這是因?yàn)閺浹a(bǔ)虧損在會計(jì)上并不作專門的賬務(wù)處理，當(dāng)本年度實(shí)現(xiàn)的稅后凈利潤轉(zhuǎn)入“利潤分配”賬戶時(shí)，企業(yè)以前年度的虧損自然得到彌補(bǔ)。
[案例1]
新都電子有限公司于1999年開業(yè)，當(dāng)年會計(jì)利潤為－100萬元，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的虧損為80萬元，2000年公司稅前會計(jì)利潤總額為400萬元，彌補(bǔ)虧損后，2000年應(yīng)納稅所得額為320萬元（400－80），應(yīng)納所得稅額為105.6萬元，稅后凈利潤294.4萬元（400－105.6），轉(zhuǎn)入利潤分配賬戶后，利潤分配科目余額為294.4萬元，而全年會計(jì)利潤總額仍為400萬元。
《技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅暫行辦法》[財(cái)稅字（1999）290號]是最新出臺的一項(xiàng)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。該政策具有遮蓋面廣、優(yōu)惠力度大、政策性強(qiáng)、計(jì)算復(fù)雜等特點(diǎn)，因此，準(zhǔn)確理解投資抵免政策，對于保證這一優(yōu)惠政策的有效實(shí)施具有十分重要的意義。
計(jì)算投資抵免需要掌握的要點(diǎn)很多，其中最為復(fù)雜的莫過于同一技術(shù)改造項(xiàng)目分年度購置設(shè)備的抵免計(jì)算問題。
關(guān)于同一技改項(xiàng)目分年度購置設(shè)備的計(jì)算問題，主要有以下兩項(xiàng)規(guī)定：
《技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免所得稅審核管理辦法》[（2000）13號]第五條規(guī)定，“同一技術(shù)改造項(xiàng)目分年度購置設(shè)備的投資，均以每一年度設(shè)備投資總額計(jì)算應(yīng)抵免的投資額，以設(shè)備購置前一年抵免企業(yè)所得稅前實(shí)現(xiàn)的應(yīng)繳企業(yè)所得稅為基數(shù)，計(jì)算每一納稅年度可抵免的企業(yè)所得稅額，在規(guī)定的期限內(nèi)抵免?！?br>
《技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅暫行辦法》[財(cái)稅字（1999）290號]第五條規(guī)定，“企業(yè)每一年度投資抵免的企業(yè)所得稅額，不得超過該企業(yè)當(dāng)年比設(shè)備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額。如果當(dāng)年新增的企業(yè)所得稅稅額不足抵免時(shí)，未予抵免的投資額，可用以后年度企業(yè)比設(shè)備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額延續(xù)抵免，但抵免的期限最長不得超過五年。”
在具體操作中，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：
（1）當(dāng)同一技術(shù)改造項(xiàng)目分年度購置設(shè)備時(shí)，在同一抵免年度內(nèi)，對以前年度分年度購置的設(shè)備應(yīng)分別計(jì)算抵免額，即“先購置設(shè)備先抵免，后購置設(shè)備后抵免”。
（2）當(dāng)計(jì)算后購置設(shè)備的抵免額時(shí)，“新增稅款”可會因本年度應(yīng)納稅額已經(jīng)抵免了先購置設(shè)備的抵免額，而不足抵免后購置設(shè)備的抵免額。所以，當(dāng)按照“設(shè)備購置前一年抵免企業(yè)所得稅前實(shí)現(xiàn)的應(yīng)繳企業(yè)所得稅為基數(shù)，計(jì)算每一納稅年度可抵免的企業(yè)所得稅額”時(shí)，如果出現(xiàn)抵免后應(yīng)納所得稅額為負(fù)數(shù)，那么確定局購置設(shè)備的抵免額應(yīng)充分考慮抵免后應(yīng)納所得稅額以零為限，不足抵免的部分繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)下期抵免。
（3）當(dāng)存在分年度購置設(shè)備在同一年度中享受抵免時(shí)，不能保證“全部抵免后的應(yīng)納稅款大于或等于設(shè)備購置（任何一次購置）前一年度實(shí)現(xiàn)的企業(yè)所得稅稅額”。
[案例2]
九江新光技術(shù)發(fā)展有限公司企業(yè)2000年度新批技術(shù)改造投資項(xiàng)目，投資期兩年，項(xiàng)目總投資額800萬元，允許抵免的設(shè)備購置金額500萬元，其中，2000年購買國產(chǎn)設(shè)備金額200萬元（以下稱第一次購置），2001年度購買的國產(chǎn)設(shè)備金額300萬元（以下稱第二次購置）。
按規(guī)定，2000年購買的設(shè)備200萬元允許在2000-2004年的五年時(shí)間內(nèi)抵免企業(yè)所得稅80萬元（200×40％），2001年購買的設(shè)備300萬元允許在2001-2005年的五年時(shí)間內(nèi)抵免企業(yè)所得稅120萬元（300×40％）。
若1999年、2000年、2001年、2002年該企業(yè)實(shí)現(xiàn)的企業(yè)所得稅額（不考慮稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)數(shù)）分別為100萬元、70萬元、50萬元、200萬元。
[分析說明]
現(xiàn)將該企業(yè)2000年-2002年各年應(yīng)納企業(yè)所得稅額計(jì)算如下：
2000年：
由于2000年度實(shí)現(xiàn)的所得稅款為70萬元，與1999年（第一次購置前一年）度實(shí)現(xiàn)的所得稅100萬元相比，沒有新增的所得稅。故2000年度購置的設(shè)備當(dāng)年不得抵免，2000年應(yīng)納企業(yè)所得稅70萬元。
2001年：
由于2001年實(shí)現(xiàn)的所得稅為50萬元，故2000年和2001年購置的設(shè)備都不得享受抵免。2001年應(yīng)納企業(yè)所得稅為50萬元。
2002年：
①先計(jì)算抵免2000年第一次購置設(shè)備的抵免額。
2002年實(shí)現(xiàn)稅款比1999年（第一次購置前一年）新增稅款100萬元（200－100＝100＞80）。因此，可以抵免第一次購置設(shè)備應(yīng)抵的80萬元。
②計(jì)算抵免2001年購置設(shè)備的抵免額。2002年實(shí)現(xiàn)的所得稅款比2000年（第二次購置前一年）新增稅款130萬元（200－70＝130＞120）。因此，可以抵免第二次購置設(shè)備應(yīng)抵的120萬元。
這樣，抵免后2002年度應(yīng)納企業(yè)所得稅為：
200－80－120＝0（萬元）
[比較分析]
另一種情況：如果2001年度購置的設(shè)備金額為400萬元，那么，2001年-2005年允許的金額為160萬元（400×40％）。由于2002年實(shí)現(xiàn)的稅款比每二次購置前一年新增稅款只有130萬元，按規(guī)定可以在2002年抵免企業(yè)所得稅130萬元，但抵免后2002年應(yīng)納企業(yè)所得稅額為：
200－80－130＝－10（萬元），故這里只能抵免企業(yè)所得稅120萬元，剩下的40萬元（160－120）留待2003年至2005年的三年內(nèi)抵扣。
享受全部抵免后，該企業(yè)2002年應(yīng)納企業(yè)所得稅額為0.
[特別提示]
有的會計(jì)師將后購置設(shè)備的“新增稅額”理解為“本納稅年度實(shí)現(xiàn)的所得稅額扣除已確認(rèn)先購置設(shè)備的抵免額后，減去后購置設(shè)備前一年度抵免企業(yè)所得稅前實(shí)現(xiàn)的應(yīng)繳企業(yè)所得稅基數(shù)?！边@種理解與文件規(guī)定不符，如果這樣，會出現(xiàn)少抵免所得稅額。
關(guān)于投資抵免企業(yè)所得稅的計(jì)算，除上述情況外，還應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：
（1）財(cái)政撥款購置的設(shè)備不享受抵免，對既有財(cái)政撥款，又有企業(yè)自籌資金或銀行貸款購置的設(shè)備，應(yīng)按比例計(jì)算；
（2）享受抵免的設(shè)備僅指設(shè)備購置發(fā)票的金額，不包括與設(shè)備有關(guān)的運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等項(xiàng)目；
（3）享受抵免的設(shè)備按規(guī)定提取的折舊，仍可以在計(jì)算企業(yè)所得稅前扣除；
（4）稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)的企業(yè)所得稅，計(jì)入查補(bǔ)稅款隸屬年度投資抵免的應(yīng)繳企業(yè)所得稅基數(shù)，但不得計(jì)入可抵免的新增企業(yè)所得稅額；
（5）企業(yè)將已經(jīng)享受投資抵免的國產(chǎn)設(shè)備，在購置之日起5年內(nèi)出租、轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)在出租、轉(zhuǎn)讓時(shí)補(bǔ)繳設(shè)備已抵免的企業(yè)所得稅稅款。
[案例1]
新都電子有限公司于1999年開業(yè)，當(dāng)年會計(jì)利潤為－100萬元，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的虧損為80萬元，2000年公司稅前會計(jì)利潤總額為400萬元，彌補(bǔ)虧損后，2000年應(yīng)納稅所得額為320萬元（400－80），應(yīng)納所得稅額為105.6萬元，稅后凈利潤294.4萬元（400－105.6），轉(zhuǎn)入利潤分配賬戶后，利潤分配科目余額為294.4萬元，而全年會計(jì)利潤總額仍為400萬元。
《技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅暫行辦法》[財(cái)稅字（1999）290號]是最新出臺的一項(xiàng)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。該政策具有遮蓋面廣、優(yōu)惠力度大、政策性強(qiáng)、計(jì)算復(fù)雜等特點(diǎn)，因此，準(zhǔn)確理解投資抵免政策，對于保證這一優(yōu)惠政策的有效實(shí)施具有十分重要的意義。
計(jì)算投資抵免需要掌握的要點(diǎn)很多，其中最為復(fù)雜的莫過于同一技術(shù)改造項(xiàng)目分年度購置設(shè)備的抵免計(jì)算問題。
關(guān)于同一技改項(xiàng)目分年度購置設(shè)備的計(jì)算問題，主要有以下兩項(xiàng)規(guī)定：
《技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免所得稅審核管理辦法》[（2000）13號]第五條規(guī)定，“同一技術(shù)改造項(xiàng)目分年度購置設(shè)備的投資，均以每一年度設(shè)備投資總額計(jì)算應(yīng)抵免的投資額，以設(shè)備購置前一年抵免企業(yè)所得稅前實(shí)現(xiàn)的應(yīng)繳企業(yè)所得稅為基數(shù)，計(jì)算每一納稅年度可抵免的企業(yè)所得稅額，在規(guī)定的期限內(nèi)抵免?！?br>
《技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅暫行辦法》[財(cái)稅字（1999）290號]第五條規(guī)定，“企業(yè)每一年度投資抵免的企業(yè)所得稅額，不得超過該企業(yè)當(dāng)年比設(shè)備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額。如果當(dāng)年新增的企業(yè)所得稅稅額不足抵免時(shí)，未予抵免的投資額，可用以后年度企業(yè)比設(shè)備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額延續(xù)抵免，但抵免的期限最長不得超過五年。”
在具體操作中，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：
（1）當(dāng)同一技術(shù)改造項(xiàng)目分年度購置設(shè)備時(shí)，在同一抵免年度內(nèi)，對以前年度分年度購置的設(shè)備應(yīng)分別計(jì)算抵免額，即“先購置設(shè)備先抵免，后購置設(shè)備后抵免”。
（2）當(dāng)計(jì)算后購置設(shè)備的抵免額時(shí)，“新增稅款”可會因本年度應(yīng)納稅額已經(jīng)抵免了先購置設(shè)備的抵免額，而不足抵免后購置設(shè)備的抵免額。所以，當(dāng)按照“設(shè)備購置前一年抵免企業(yè)所得稅前實(shí)現(xiàn)的應(yīng)繳企業(yè)所得稅為基數(shù)，計(jì)算每一納稅年度可抵免的企業(yè)所得稅額”時(shí)，如果出現(xiàn)抵免后應(yīng)納所得稅額為負(fù)數(shù)，那么確定局購置設(shè)備的抵免額應(yīng)充分考慮抵免后應(yīng)納所得稅額以零為限，不足抵免的部分繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)下期抵免。
（3）當(dāng)存在分年度購置設(shè)備在同一年度中享受抵免時(shí)，不能保證“全部抵免后的應(yīng)納稅款大于或等于設(shè)備購置（任何一次購置）前一年度實(shí)現(xiàn)的企業(yè)所得稅稅額”。
[案例2]
九江新光技術(shù)發(fā)展有限公司企業(yè)2000年度新批技術(shù)改造投資項(xiàng)目，投資期兩年，項(xiàng)目總投資額800萬元，允許抵免的設(shè)備購置金額500萬元，其中，2000年購買國產(chǎn)設(shè)備金額200萬元（以下稱第一次購置），2001年度購買的國產(chǎn)設(shè)備金額300萬元（以下稱第二次購置）。
按規(guī)定，2000年購買的設(shè)備200萬元允許在2000-2004年的五年時(shí)間內(nèi)抵免企業(yè)所得稅80萬元（200×40％），2001年購買的設(shè)備300萬元允許在2001-2005年的五年時(shí)間內(nèi)抵免企業(yè)所得稅120萬元（300×40％）。
若1999年、2000年、2001年、2002年該企業(yè)實(shí)現(xiàn)的企業(yè)所得稅額（不考慮稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)數(shù)）分別為100萬元、70萬元、50萬元、200萬元。
[分析說明]
現(xiàn)將該企業(yè)2000年-2002年各年應(yīng)納企業(yè)所得稅額計(jì)算如下：
2000年：
由于2000年度實(shí)現(xiàn)的所得稅款為70萬元，與1999年（第一次購置前一年）度實(shí)現(xiàn)的所得稅100萬元相比，沒有新增的所得稅。故2000年度購置的設(shè)備當(dāng)年不得抵免，2000年應(yīng)納企業(yè)所得稅70萬元。
2001年：
由于2001年實(shí)現(xiàn)的所得稅為50萬元，故2000年和2001年購置的設(shè)備都不得享受抵免。2001年應(yīng)納企業(yè)所得稅為50萬元。
2002年：
①先計(jì)算抵免2000年第一次購置設(shè)備的抵免額。
2002年實(shí)現(xiàn)稅款比1999年（第一次購置前一年）新增稅款100萬元（200－100＝100＞80）。因此，可以抵免第一次購置設(shè)備應(yīng)抵的80萬元。
②計(jì)算抵免2001年購置設(shè)備的抵免額。2002年實(shí)現(xiàn)的所得稅款比2000年（第二次購置前一年）新增稅款130萬元（200－70＝130＞120）。因此，可以抵免第二次購置設(shè)備應(yīng)抵的120萬元。
這樣，抵免后2002年度應(yīng)納企業(yè)所得稅為：
200－80－120＝0（萬元）
[比較分析]
另一種情況：如果2001年度購置的設(shè)備金額為400萬元，那么，2001年-2005年允許的金額為160萬元（400×40％）。由于2002年實(shí)現(xiàn)的稅款比每二次購置前一年新增稅款只有130萬元，按規(guī)定可以在2002年抵免企業(yè)所得稅130萬元，但抵免后2002年應(yīng)納企業(yè)所得稅額為：
200－80－130＝－10（萬元），故這里只能抵免企業(yè)所得稅120萬元，剩下的40萬元（160－120）留待2003年至2005年的三年內(nèi)抵扣。
享受全部抵免后，該企業(yè)2002年應(yīng)納企業(yè)所得稅額為0.
[特別提示]
有的會計(jì)師將后購置設(shè)備的“新增稅額”理解為“本納稅年度實(shí)現(xiàn)的所得稅額扣除已確認(rèn)先購置設(shè)備的抵免額后，減去后購置設(shè)備前一年度抵免企業(yè)所得稅前實(shí)現(xiàn)的應(yīng)繳企業(yè)所得稅基數(shù)?！边@種理解與文件規(guī)定不符，如果這樣，會出現(xiàn)少抵免所得稅額。
關(guān)于投資抵免企業(yè)所得稅的計(jì)算，除上述情況外，還應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：
（1）財(cái)政撥款購置的設(shè)備不享受抵免，對既有財(cái)政撥款，又有企業(yè)自籌資金或銀行貸款購置的設(shè)備，應(yīng)按比例計(jì)算；
（2）享受抵免的設(shè)備僅指設(shè)備購置發(fā)票的金額，不包括與設(shè)備有關(guān)的運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等項(xiàng)目；
（3）享受抵免的設(shè)備按規(guī)定提取的折舊，仍可以在計(jì)算企業(yè)所得稅前扣除；
（4）稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)的企業(yè)所得稅，計(jì)入查補(bǔ)稅款隸屬年度投資抵免的應(yīng)繳企業(yè)所得稅基數(shù)，但不得計(jì)入可抵免的新增企業(yè)所得稅額；
（5）企業(yè)將已經(jīng)享受投資抵免的國產(chǎn)設(shè)備，在購置之日起5年內(nèi)出租、轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)在出租、轉(zhuǎn)讓時(shí)補(bǔ)繳設(shè)備已抵免的企業(yè)所得稅稅款。
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