企業(yè)所得稅稅收籌劃――壞帳轉(zhuǎn)銷(xiāo)的籌劃方法
壞賬，是企業(yè)無(wú)法收回的應(yīng)收賬款，由于發(fā)生壞賬而遭受的損失稱(chēng)為壞賬損失。這些損失在損益表中通常列為管理費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，直接影響企業(yè)所得稅額。壞賬轉(zhuǎn)銷(xiāo)籌劃的思路主要是如何掌握壞賬損失的處理方法。
稅法對(duì)處理壞帳損失的規(guī)定
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)）對(duì)壞賬損失的處理方法、壞賬準(zhǔn)備金提取比例和壞賬的認(rèn)定條件等進(jìn)行了規(guī)定。
壞賬處理方法包括直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)法和備抵轉(zhuǎn)銷(xiāo)法兩種。直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)法是指納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上按實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除；備抵轉(zhuǎn)銷(xiāo)法是指納稅人經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，先提取壞賬準(zhǔn)備金，在發(fā)生壞賬損失時(shí)沖減壞賬。如果實(shí)際發(fā)生的壞賬損失超過(guò)已提取的壞賬準(zhǔn)備金，可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。如果已核銷(xiāo)的壞賬收回時(shí)，應(yīng)相應(yīng)增加當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。
稅法對(duì)壞賬準(zhǔn)備金提取比例有明確規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過(guò)年末應(yīng)收賬款余額的5‰。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的年末應(yīng)收賬款是納稅人因銷(xiāo)售產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購(gòu)貸客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項(xiàng)，包括代墊的運(yùn)雜費(fèi)。稅法同時(shí)規(guī)定，納稅人對(duì)非購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)的應(yīng)收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來(lái)賬款不得提取壞賬準(zhǔn)備金；關(guān)聯(lián)方之間往來(lái)賬款也不得確認(rèn)為壞賬。
兩種壞賬處理方法的比較
納稅人采用直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)法時(shí)，對(duì)日常核算中應(yīng)收款項(xiàng)可能發(fā)生的壞賬損失不予考慮，只有在實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)，才作為損失計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)沖銷(xiāo)應(yīng)收款項(xiàng)。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是帳務(wù)處理簡(jiǎn)單、實(shí)用，其缺點(diǎn)是不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入與費(fèi)用相互配比的會(huì)計(jì)原則。在這種方法下，只有壞賬已經(jīng)發(fā)生時(shí)，才能將其確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，導(dǎo)致各期收益不實(shí)；另外，在資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)收賬款是按其賬面余額而不是按凈額反映，這在一定程度上歪曲了期末的財(cái)務(wù)狀況。
備抵轉(zhuǎn)銷(xiāo)法是采用一定的方法按期估計(jì)壞賬損失，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)建立壞賬準(zhǔn)備，待壞賬實(shí)際發(fā)生時(shí)，沖銷(xiāo)已提的壞賬準(zhǔn)備和相應(yīng)的應(yīng)收款項(xiàng)。采用這種方法，環(huán)賬損失計(jì)入同一期間的損益，體現(xiàn)了配比原則的要求，避免了企業(yè)明盈實(shí)虧，在報(bào)表上列示應(yīng)收款項(xiàng)凈額，使報(bào)表使用者能了解企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)的可變現(xiàn)金額。
兩種方法對(duì)企業(yè)納稅有何影響呢？?jī)煞N方法的根本區(qū)別是在壞賬損失計(jì)入期間費(fèi)用的時(shí)間不同，直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)法只有在壞賬實(shí)際發(fā)生時(shí)，才將壞賬損失計(jì)入期間費(fèi)用；而備抵轉(zhuǎn)銷(xiāo)法在年末先將壞賬準(zhǔn)備計(jì)提出來(lái)，增加當(dāng)期費(fèi)用，減少當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，待壞賬損失實(shí)際發(fā)生時(shí)，再?zèng)_減壞賬準(zhǔn)備金。由此可見(jiàn)，采用備抵轉(zhuǎn)銷(xiāo)法可增加當(dāng)期扣除項(xiàng)目，降低當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。即使兩種方法計(jì)算出的應(yīng)繳納所得稅數(shù)額是一致的，但備抵轉(zhuǎn)銷(xiāo)法將應(yīng)納稅款滯后，等于享受到國(guó)家一筆無(wú)息貸款，增加了企業(yè)流動(dòng)資金。下面舉例說(shuō)明。
某內(nèi)資企業(yè)2001年12月31日應(yīng)收賬款借方余額為5000萬(wàn)元，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)同意按5‰計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。2002年1月10日發(fā)生壞賬損失10萬(wàn)元，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)同意核銷(xiāo)。
2002年6月10日重新收到已確認(rèn)的壞賬損失5萬(wàn)元。
如果采取直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)法，2002年1月可以將10萬(wàn)元的壞賬損失計(jì)入管理費(fèi)用扣除，在2002年6月10日重新收回已確認(rèn)的5萬(wàn)元壞賬損失時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額5萬(wàn)元，因此采用直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)法計(jì)入管理費(fèi)用的只有5萬(wàn)元。而采用備抵轉(zhuǎn)銷(xiāo)法計(jì)入管理費(fèi)用的就高達(dá)25萬(wàn)元。如果在其他條件不變的情況下，企業(yè)處理壞賬損失采用備抵轉(zhuǎn)銷(xiāo)法，較采用直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)法在2001年度要減少應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元，僅此一項(xiàng)就可少繳企業(yè)所得稅6.6萬(wàn)元。
綜上所述，企業(yè)會(huì)計(jì)人員從企業(yè)利益出發(fā)，在稅法準(zhǔn)許的情況下，應(yīng)該選擇壞賬損失備抵轉(zhuǎn)銷(xiāo)法，可以少繳企業(yè)所得稅，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)流動(dòng)資金。特別是大中型企業(yè)，年末應(yīng)收賬款在億元以上者，提起的壞賬準(zhǔn)備金很多，進(jìn)行這樣的籌劃就顯得更為重要。
以上籌劃屬于正常情況下的舉措。如果出現(xiàn)特殊情況，思路就會(huì)不同。比如，如果某企業(yè)2001年處于免稅期，有營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，應(yīng)收賬款借方余額為3000萬(wàn)元，采取備抵轉(zhuǎn)銷(xiāo)法，可以計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金15萬(wàn)元。但因?yàn)槠涮幱诿舛惼?，?duì)納稅情況不產(chǎn)生影響。
2002年該企業(yè)進(jìn)入正常納稅期，應(yīng)納稅所得額為200萬(wàn)元，2002年發(fā)生壞賬損失10萬(wàn)元。因?yàn)樵撈髽I(yè)采取備抵轉(zhuǎn)銷(xiāo)法，壞賬損失10萬(wàn)元應(yīng)用壞賬準(zhǔn)備金沖減，應(yīng)納稅所得額仍為200萬(wàn)元，應(yīng)納稅66萬(wàn)元。如果該企業(yè)采取直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)法，壞賬損失10萬(wàn)元可以直接進(jìn)入管理費(fèi)用，減少10萬(wàn)元的應(yīng)納稅所得額，則該企業(yè)2002年的應(yīng)納稅所得額為190萬(wàn)元，應(yīng)納稅62.7萬(wàn)元，比備抵轉(zhuǎn)銷(xiāo)法少3.3萬(wàn)元。因此，采取哪種方法，還要根據(jù)企業(yè)情況具體分析。
稅法對(duì)處理壞帳損失的規(guī)定
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)）對(duì)壞賬損失的處理方法、壞賬準(zhǔn)備金提取比例和壞賬的認(rèn)定條件等進(jìn)行了規(guī)定。
壞賬處理方法包括直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)法和備抵轉(zhuǎn)銷(xiāo)法兩種。直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)法是指納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上按實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除；備抵轉(zhuǎn)銷(xiāo)法是指納稅人經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，先提取壞賬準(zhǔn)備金，在發(fā)生壞賬損失時(shí)沖減壞賬。如果實(shí)際發(fā)生的壞賬損失超過(guò)已提取的壞賬準(zhǔn)備金，可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。如果已核銷(xiāo)的壞賬收回時(shí)，應(yīng)相應(yīng)增加當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。
稅法對(duì)壞賬準(zhǔn)備金提取比例有明確規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過(guò)年末應(yīng)收賬款余額的5‰。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的年末應(yīng)收賬款是納稅人因銷(xiāo)售產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購(gòu)貸客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項(xiàng)，包括代墊的運(yùn)雜費(fèi)。稅法同時(shí)規(guī)定，納稅人對(duì)非購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)的應(yīng)收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來(lái)賬款不得提取壞賬準(zhǔn)備金；關(guān)聯(lián)方之間往來(lái)賬款也不得確認(rèn)為壞賬。
兩種壞賬處理方法的比較
納稅人采用直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)法時(shí)，對(duì)日常核算中應(yīng)收款項(xiàng)可能發(fā)生的壞賬損失不予考慮，只有在實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)，才作為損失計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)沖銷(xiāo)應(yīng)收款項(xiàng)。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是帳務(wù)處理簡(jiǎn)單、實(shí)用，其缺點(diǎn)是不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入與費(fèi)用相互配比的會(huì)計(jì)原則。在這種方法下，只有壞賬已經(jīng)發(fā)生時(shí)，才能將其確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，導(dǎo)致各期收益不實(shí)；另外，在資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)收賬款是按其賬面余額而不是按凈額反映，這在一定程度上歪曲了期末的財(cái)務(wù)狀況。
備抵轉(zhuǎn)銷(xiāo)法是采用一定的方法按期估計(jì)壞賬損失，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)建立壞賬準(zhǔn)備，待壞賬實(shí)際發(fā)生時(shí)，沖銷(xiāo)已提的壞賬準(zhǔn)備和相應(yīng)的應(yīng)收款項(xiàng)。采用這種方法，環(huán)賬損失計(jì)入同一期間的損益，體現(xiàn)了配比原則的要求，避免了企業(yè)明盈實(shí)虧，在報(bào)表上列示應(yīng)收款項(xiàng)凈額，使報(bào)表使用者能了解企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)的可變現(xiàn)金額。
兩種方法對(duì)企業(yè)納稅有何影響呢？?jī)煞N方法的根本區(qū)別是在壞賬損失計(jì)入期間費(fèi)用的時(shí)間不同，直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)法只有在壞賬實(shí)際發(fā)生時(shí)，才將壞賬損失計(jì)入期間費(fèi)用；而備抵轉(zhuǎn)銷(xiāo)法在年末先將壞賬準(zhǔn)備計(jì)提出來(lái)，增加當(dāng)期費(fèi)用，減少當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，待壞賬損失實(shí)際發(fā)生時(shí)，再?zèng)_減壞賬準(zhǔn)備金。由此可見(jiàn)，采用備抵轉(zhuǎn)銷(xiāo)法可增加當(dāng)期扣除項(xiàng)目，降低當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。即使兩種方法計(jì)算出的應(yīng)繳納所得稅數(shù)額是一致的，但備抵轉(zhuǎn)銷(xiāo)法將應(yīng)納稅款滯后，等于享受到國(guó)家一筆無(wú)息貸款，增加了企業(yè)流動(dòng)資金。下面舉例說(shuō)明。
某內(nèi)資企業(yè)2001年12月31日應(yīng)收賬款借方余額為5000萬(wàn)元，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)同意按5‰計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。2002年1月10日發(fā)生壞賬損失10萬(wàn)元，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)同意核銷(xiāo)。
2002年6月10日重新收到已確認(rèn)的壞賬損失5萬(wàn)元。
如果采取直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)法，2002年1月可以將10萬(wàn)元的壞賬損失計(jì)入管理費(fèi)用扣除，在2002年6月10日重新收回已確認(rèn)的5萬(wàn)元壞賬損失時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額5萬(wàn)元，因此采用直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)法計(jì)入管理費(fèi)用的只有5萬(wàn)元。而采用備抵轉(zhuǎn)銷(xiāo)法計(jì)入管理費(fèi)用的就高達(dá)25萬(wàn)元。如果在其他條件不變的情況下，企業(yè)處理壞賬損失采用備抵轉(zhuǎn)銷(xiāo)法，較采用直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)法在2001年度要減少應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元，僅此一項(xiàng)就可少繳企業(yè)所得稅6.6萬(wàn)元。
綜上所述，企業(yè)會(huì)計(jì)人員從企業(yè)利益出發(fā)，在稅法準(zhǔn)許的情況下，應(yīng)該選擇壞賬損失備抵轉(zhuǎn)銷(xiāo)法，可以少繳企業(yè)所得稅，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)流動(dòng)資金。特別是大中型企業(yè)，年末應(yīng)收賬款在億元以上者，提起的壞賬準(zhǔn)備金很多，進(jìn)行這樣的籌劃就顯得更為重要。
以上籌劃屬于正常情況下的舉措。如果出現(xiàn)特殊情況，思路就會(huì)不同。比如，如果某企業(yè)2001年處于免稅期，有營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，應(yīng)收賬款借方余額為3000萬(wàn)元，采取備抵轉(zhuǎn)銷(xiāo)法，可以計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金15萬(wàn)元。但因?yàn)槠涮幱诿舛惼?，?duì)納稅情況不產(chǎn)生影響。
2002年該企業(yè)進(jìn)入正常納稅期，應(yīng)納稅所得額為200萬(wàn)元，2002年發(fā)生壞賬損失10萬(wàn)元。因?yàn)樵撈髽I(yè)采取備抵轉(zhuǎn)銷(xiāo)法，壞賬損失10萬(wàn)元應(yīng)用壞賬準(zhǔn)備金沖減，應(yīng)納稅所得額仍為200萬(wàn)元，應(yīng)納稅66萬(wàn)元。如果該企業(yè)采取直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)法，壞賬損失10萬(wàn)元可以直接進(jìn)入管理費(fèi)用，減少10萬(wàn)元的應(yīng)納稅所得額，則該企業(yè)2002年的應(yīng)納稅所得額為190萬(wàn)元，應(yīng)納稅62.7萬(wàn)元，比備抵轉(zhuǎn)銷(xiāo)法少3.3萬(wàn)元。因此，采取哪種方法，還要根據(jù)企業(yè)情況具體分析。
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