兼營銷售的營業(yè)稅避稅籌劃
兼營是指納稅人從事兩個或兩個以上稅目的應稅項目。對兼有不同稅目的應稅行為，應分別核算不同稅目營業(yè)額。因為不同稅目營業(yè)額確定的標準不同，有些稅目適用的稅率也不同。對未按不同稅目分別核算營業(yè)額的，從高適用稅率。這就是說，哪個稅目的稅率高，混合在一起的營業(yè)額就按哪個高稅率計稅。
例如，餐廳既經(jīng)營飲食業(yè)又經(jīng)營娛樂業(yè)，而娛樂業(yè)的稅率最高可達20％，對未分別核算的營業(yè)額，就應按娛樂業(yè)適用的稅率征稅。
納稅人兼營應稅勞務與貨物或非應稅勞務的，應分別核算應稅勞務的營業(yè)額和貨物或者非應稅勞務的銷售額。不分別核算或者不能準確核算的，其應稅勞務與貨物或者非應稅勞務應一并征收增值稅，不征收營業(yè)稅。
兼營是指納稅人既銷售增值稅的應稅貨物或提供增值稅應稅勞務，同時還從事營業(yè)稅的應稅勞務，并且這兩項經(jīng)營活動間并無直接的聯(lián)系和從屬關系。
稅法規(guī)定兼營行為的征稅辦法，納稅人若能分開核算的，則分別征收增值稅和營業(yè)稅；不能分開核算的，一并征收增值稅，不征營業(yè)稅。這一征稅規(guī)定說明，在兼營行為中，屬于增值稅的應稅貨物或勞務不論是否分開核算，都要征增值稅，沒有籌劃余地；而對營業(yè)稅的應稅勞務，納稅人可以選樣是否分開核算，來選擇是繳納增值稅還是營業(yè)稅。
兼營行為的產(chǎn)生有兩種可能：
（1）增值稅的納稅人為加強售后服務或擴大自己的經(jīng)營范圍，涉足營業(yè)稅的征稅范圍，提供營業(yè)稅的應稅勞務；
（2）營業(yè)稅的納稅人為增強獲利能力轉(zhuǎn)而也銷售增值稅的應稅商品或提供增值稅的應稅勞務。
在前一種情況下，若該企業(yè)是增值稅的一般納稅人，因為提供應稅勞務時，可以得到的允許抵扣進項稅額也就少，所以選擇分開核算分別納稅有利；若該企業(yè)是增值稅小規(guī)模納稅人，則要比較一下增值稅的含稅征收率和該企業(yè)所適用的營業(yè)稅稅率，如果企業(yè)所適用的營業(yè)稅稅率高于增值稅的含稅征收率，選擇不分開核算有利。
在第二種情況下，由于企業(yè)原來是營業(yè)稅納稅人，轉(zhuǎn)而從事增值稅的貨物銷售或勞務提供時，一般是按增值稅小規(guī)模納稅人方式來征稅，這和小規(guī)模納稅人提供營業(yè)稅的應稅勞務的籌劃方法一樣。
[案例1]
君洋計算機公司是增值稅小規(guī)模納稅人。該公司既銷售計算機硬件，也從事軟件的開發(fā)與轉(zhuǎn)讓，2002年8月硬件銷售額為18萬元，另接受委托開發(fā)并轉(zhuǎn)讓軟件取得收入2萬元，該企業(yè)應作何種納稅籌劃？硬件銷售的增值稅稅率為4％，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的營業(yè)稅稅率為5％。
[籌劃分析1] 不分開核算：
應納增值稅＝200000÷（1＋4％）×4％＝7692（元）；
[籌劃分析2] 分開核算：
應納增值稅＝180000÷（1＋4％）×4％＝6923（元）
應納營業(yè)稅＝20000×5％＝1000（元）
[籌劃結(jié)果]
所以不分開核算可以節(jié)稅231元。
在實際經(jīng)濟活動當中，納稅人從事營業(yè)稅應稅項目，并不僅僅局限在某單一應稅項目上，往往會同時出現(xiàn)多項應稅項目。對不同的經(jīng)營行為應有不同的稅務處理。這是貫徹執(zhí)行營業(yè)稅條例，正確處理營業(yè)稅與增值稅關系的一個重點。作為納稅人，必須正確掌握稅收政策，準確界定什么是兼營銷售和混合銷售，才能避免從高適用稅率，以維護自身的稅收利益。
[案例2]
沃特佳百貨商店銷售一臺熱水器，價格為3000元，并上門為顧客安裝，需另加安裝費100元。按稅法規(guī)定，銷售熱水器屬于增值稅的范圍，取得的安裝費屬于營業(yè)稅中建筑業(yè)稅目的納稅范圍，即該項銷售行為涉及增值稅和營業(yè)稅兩個稅種。
但該項銷售行為所銷售的熱水器和收取的安裝費又是因同一銷售業(yè)務而發(fā)生的。
[分析說明]
該百貨商店的這種銷售行為實際上是一種混合銷售行為。由于該商店是從事貨物的批發(fā)、零售企業(yè)，該店取得的100元安裝費收入應并入熱水器的價款一并繳納增值稅，不再繳營業(yè)稅。
我國現(xiàn)行《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，對生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，生產(chǎn)經(jīng)營期在十年以上的，從開始獲利年度起"免二減三".
譬如，某電子設備廠是生產(chǎn)性內(nèi)資企業(yè)，由于其產(chǎn)品銷路不佳而處于微利狀態(tài)，但仍應按33％的稅率交納企業(yè)所得稅；而某外商投資的電子設備廠主要從事外購成套電子設備散件進行組裝的業(yè)務。雖然獲利較高，但由于其不是生產(chǎn)性企業(yè)，不能享受前述的減免稅政策。
我們的建議是對這兩家企業(yè)進行合并，組建新的外商投資企業(yè)，并將新企業(yè)的組裝業(yè)務收入控制在低于生產(chǎn)性業(yè)務的范圍，當然也可以通過擴大生產(chǎn)性業(yè)務來達到這一目的。
這樣，新企業(yè)既從事了利潤率較高的裝配業(yè)務，又享受到了所得稅的減免優(yōu)惠。
國家稅務總局《關于外商投資企業(yè)兼營生產(chǎn)性和非生產(chǎn)性業(yè)務如何享受稅收優(yōu)惠問題的通知》[國稅發(fā)（1994）209號]規(guī)定，對外商投資企業(yè)兼營生產(chǎn)性和非生產(chǎn)性業(yè)務（簡稱兼營性外商投資企業(yè)）適用稅收優(yōu)惠問題，通知如下：
（1）外商投資企業(yè)的營業(yè)執(zhí)照所限定的經(jīng)營范圍無生產(chǎn)性業(yè)務的，無論其實際經(jīng)營活動中，生產(chǎn)性業(yè)務的比重多大，均不得作為生產(chǎn)性企業(yè)享受有關稅收優(yōu)惠政策。
（2）外商投資企業(yè)的營業(yè)執(zhí)照所限定的經(jīng)營范圍兼有生產(chǎn)性業(yè)務和非生產(chǎn)性業(yè)務的，或者營業(yè)執(zhí)照所限定的經(jīng)營范圍僅有生產(chǎn)性業(yè)務，但其實際也從事非生產(chǎn)性業(yè)務的，可按以下辦法確定其所適用的稅收優(yōu)惠政策：
①在稅法第八條規(guī)定的從企業(yè)開始獲利年度起計算的減免稅期限內(nèi)，兼營性外商投資企業(yè)可在其生產(chǎn)性經(jīng)營收入超過全部業(yè)務收入50％的年度，提出申請，經(jīng)主管稅務機關核準后，享受該年度相應的免，減稅待遇；其在生產(chǎn)性經(jīng)營收入未超過全部業(yè)務收入50％的年度，不得享受該年度相應的免，減稅優(yōu)惠待遇。
②設在稅法第七條和國務院規(guī)定的減低稅率征稅地區(qū)的兼營性外商投資企業(yè)，應從生產(chǎn)性經(jīng)營收入首次超過全部業(yè)務收入50％的年度起，開始享受有關減低稅率征稅的優(yōu)惠。
例如，餐廳既經(jīng)營飲食業(yè)又經(jīng)營娛樂業(yè)，而娛樂業(yè)的稅率最高可達20％，對未分別核算的營業(yè)額，就應按娛樂業(yè)適用的稅率征稅。
納稅人兼營應稅勞務與貨物或非應稅勞務的，應分別核算應稅勞務的營業(yè)額和貨物或者非應稅勞務的銷售額。不分別核算或者不能準確核算的，其應稅勞務與貨物或者非應稅勞務應一并征收增值稅，不征收營業(yè)稅。
兼營是指納稅人既銷售增值稅的應稅貨物或提供增值稅應稅勞務，同時還從事營業(yè)稅的應稅勞務，并且這兩項經(jīng)營活動間并無直接的聯(lián)系和從屬關系。
稅法規(guī)定兼營行為的征稅辦法，納稅人若能分開核算的，則分別征收增值稅和營業(yè)稅；不能分開核算的，一并征收增值稅，不征營業(yè)稅。這一征稅規(guī)定說明，在兼營行為中，屬于增值稅的應稅貨物或勞務不論是否分開核算，都要征增值稅，沒有籌劃余地；而對營業(yè)稅的應稅勞務，納稅人可以選樣是否分開核算，來選擇是繳納增值稅還是營業(yè)稅。
兼營行為的產(chǎn)生有兩種可能：
（1）增值稅的納稅人為加強售后服務或擴大自己的經(jīng)營范圍，涉足營業(yè)稅的征稅范圍，提供營業(yè)稅的應稅勞務；
（2）營業(yè)稅的納稅人為增強獲利能力轉(zhuǎn)而也銷售增值稅的應稅商品或提供增值稅的應稅勞務。
在前一種情況下，若該企業(yè)是增值稅的一般納稅人，因為提供應稅勞務時，可以得到的允許抵扣進項稅額也就少，所以選擇分開核算分別納稅有利；若該企業(yè)是增值稅小規(guī)模納稅人，則要比較一下增值稅的含稅征收率和該企業(yè)所適用的營業(yè)稅稅率，如果企業(yè)所適用的營業(yè)稅稅率高于增值稅的含稅征收率，選擇不分開核算有利。
在第二種情況下，由于企業(yè)原來是營業(yè)稅納稅人，轉(zhuǎn)而從事增值稅的貨物銷售或勞務提供時，一般是按增值稅小規(guī)模納稅人方式來征稅，這和小規(guī)模納稅人提供營業(yè)稅的應稅勞務的籌劃方法一樣。
[案例1]
君洋計算機公司是增值稅小規(guī)模納稅人。該公司既銷售計算機硬件，也從事軟件的開發(fā)與轉(zhuǎn)讓，2002年8月硬件銷售額為18萬元，另接受委托開發(fā)并轉(zhuǎn)讓軟件取得收入2萬元，該企業(yè)應作何種納稅籌劃？硬件銷售的增值稅稅率為4％，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的營業(yè)稅稅率為5％。
[籌劃分析1] 不分開核算：
應納增值稅＝200000÷（1＋4％）×4％＝7692（元）；
[籌劃分析2] 分開核算：
應納增值稅＝180000÷（1＋4％）×4％＝6923（元）
應納營業(yè)稅＝20000×5％＝1000（元）
[籌劃結(jié)果]
所以不分開核算可以節(jié)稅231元。
在實際經(jīng)濟活動當中，納稅人從事營業(yè)稅應稅項目，并不僅僅局限在某單一應稅項目上，往往會同時出現(xiàn)多項應稅項目。對不同的經(jīng)營行為應有不同的稅務處理。這是貫徹執(zhí)行營業(yè)稅條例，正確處理營業(yè)稅與增值稅關系的一個重點。作為納稅人，必須正確掌握稅收政策，準確界定什么是兼營銷售和混合銷售，才能避免從高適用稅率，以維護自身的稅收利益。
[案例2]
沃特佳百貨商店銷售一臺熱水器，價格為3000元，并上門為顧客安裝，需另加安裝費100元。按稅法規(guī)定，銷售熱水器屬于增值稅的范圍，取得的安裝費屬于營業(yè)稅中建筑業(yè)稅目的納稅范圍，即該項銷售行為涉及增值稅和營業(yè)稅兩個稅種。
但該項銷售行為所銷售的熱水器和收取的安裝費又是因同一銷售業(yè)務而發(fā)生的。
[分析說明]
該百貨商店的這種銷售行為實際上是一種混合銷售行為。由于該商店是從事貨物的批發(fā)、零售企業(yè)，該店取得的100元安裝費收入應并入熱水器的價款一并繳納增值稅，不再繳營業(yè)稅。
我國現(xiàn)行《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，對生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，生產(chǎn)經(jīng)營期在十年以上的，從開始獲利年度起"免二減三".
譬如，某電子設備廠是生產(chǎn)性內(nèi)資企業(yè)，由于其產(chǎn)品銷路不佳而處于微利狀態(tài)，但仍應按33％的稅率交納企業(yè)所得稅；而某外商投資的電子設備廠主要從事外購成套電子設備散件進行組裝的業(yè)務。雖然獲利較高，但由于其不是生產(chǎn)性企業(yè)，不能享受前述的減免稅政策。
我們的建議是對這兩家企業(yè)進行合并，組建新的外商投資企業(yè)，并將新企業(yè)的組裝業(yè)務收入控制在低于生產(chǎn)性業(yè)務的范圍，當然也可以通過擴大生產(chǎn)性業(yè)務來達到這一目的。
這樣，新企業(yè)既從事了利潤率較高的裝配業(yè)務，又享受到了所得稅的減免優(yōu)惠。
國家稅務總局《關于外商投資企業(yè)兼營生產(chǎn)性和非生產(chǎn)性業(yè)務如何享受稅收優(yōu)惠問題的通知》[國稅發(fā)（1994）209號]規(guī)定，對外商投資企業(yè)兼營生產(chǎn)性和非生產(chǎn)性業(yè)務（簡稱兼營性外商投資企業(yè)）適用稅收優(yōu)惠問題，通知如下：
（1）外商投資企業(yè)的營業(yè)執(zhí)照所限定的經(jīng)營范圍無生產(chǎn)性業(yè)務的，無論其實際經(jīng)營活動中，生產(chǎn)性業(yè)務的比重多大，均不得作為生產(chǎn)性企業(yè)享受有關稅收優(yōu)惠政策。
（2）外商投資企業(yè)的營業(yè)執(zhí)照所限定的經(jīng)營范圍兼有生產(chǎn)性業(yè)務和非生產(chǎn)性業(yè)務的，或者營業(yè)執(zhí)照所限定的經(jīng)營范圍僅有生產(chǎn)性業(yè)務，但其實際也從事非生產(chǎn)性業(yè)務的，可按以下辦法確定其所適用的稅收優(yōu)惠政策：
①在稅法第八條規(guī)定的從企業(yè)開始獲利年度起計算的減免稅期限內(nèi)，兼營性外商投資企業(yè)可在其生產(chǎn)性經(jīng)營收入超過全部業(yè)務收入50％的年度，提出申請，經(jīng)主管稅務機關核準后，享受該年度相應的免，減稅待遇；其在生產(chǎn)性經(jīng)營收入未超過全部業(yè)務收入50％的年度，不得享受該年度相應的免，減稅優(yōu)惠待遇。
②設在稅法第七條和國務院規(guī)定的減低稅率征稅地區(qū)的兼營性外商投資企業(yè)，應從生產(chǎn)性經(jīng)營收入首次超過全部業(yè)務收入50％的年度起，開始享受有關減低稅率征稅的優(yōu)惠。
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