核算方式的消費稅籌劃

　　由于獨立核算的經(jīng)銷部門與生產(chǎn)企業(yè)之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，按照《稅收征管法》第二十四條的規(guī)定，“企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整?！币虼耍髽I(yè)銷售給下屬經(jīng)銷部的價格應(yīng)當(dāng)參照銷售給其他商家當(dāng)期的平均價格確定，如果銷售價格“明顯偏低”，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將會對價格重新進(jìn)行調(diào)整。

　　國家稅務(wù)總局《關(guān)于酒類產(chǎn)品消費稅政策問題的通知》（國稅發(fā)[2002]109號）。該通知對酒類產(chǎn)品消費稅的幾個政策問題進(jìn)行了規(guī)定：

　　1.對酒類生產(chǎn)企業(yè)利用關(guān)聯(lián)企業(yè)間關(guān)聯(lián)交易規(guī)避消費稅的，則根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》第三十八條規(guī)定，納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的購銷業(yè)務(wù)，不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照下列方法調(diào)整其計稅收入額或者所得額，核定其應(yīng)納稅額：

　?。?）按照獨立企業(yè)之間進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)活動的價格。

　　（2）按照再銷售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者的價格所取得的收入和利潤水平。

　?。?）按照成本加合理的費用和利潤。

　?。?）按照其他合理的方法。

　　2.對糧食白酒的適用稅率問題規(guī)定：

　?。?）對以糧食原酒作為基酒與薯類酒精或薯類酒進(jìn)行勾兌生產(chǎn)的白酒應(yīng)按糧食白酒的稅率征收消費稅。

　　（2）對企業(yè)生產(chǎn)的白酒應(yīng)按照其所用原料確定適用稅率。凡是既有外購糧食、或者有自產(chǎn)或外購糧食白酒（包括糧食酒精），又有自產(chǎn)或外購薯類和其他原料酒（包括酒精）的企業(yè)其生產(chǎn)的白酒凡所用原料無法分清的，一律按糧食白酒征收消費稅。

　　案例一：蘇源釀酒廠主要生產(chǎn)糧食白酒，產(chǎn)品銷售全國各地批發(fā)商，2002年度實現(xiàn)銷售23500萬元?？紤]到本市的零售商和部分消費者也到廠里來直接進(jìn)貨，經(jīng)常造成工作上的差錯，企業(yè)也因此蒙受不小的損失。2003年廠領(lǐng)導(dǎo)決定成立一個經(jīng)銷部，專門負(fù)責(zé)本市的零售業(yè)務(wù)。為了加強(qiáng)對經(jīng)銷部的管理，總廠對經(jīng)銷部實行物流分類管理，財務(wù)統(tǒng)一核算的思路。

　　2003年度，經(jīng)銷部的兩名職工采取積極的營銷策略，取得了明顯的銷售業(yè)績，全年共向本市的消費者20 000市斤（1 000箱）。

　　2004年4月18日，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)到，蘇源釀酒廠對該企業(yè)2003年度的消費稅納稅情況進(jìn)行了檢查，在檢查過程中發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)設(shè)在本市的經(jīng)銷部的計稅上存在問題。該廠按照給其他批發(fā)商的產(chǎn)品價格與經(jīng)銷部核算，每箱400元，經(jīng)銷部再以每箱500元的價格對外銷售。財務(wù)人員按每箱400元的價格作為經(jīng)銷部應(yīng)納消費稅的計稅依據(jù)計算繳納消費稅，按照稅法規(guī)定，應(yīng)按經(jīng)銷部對外的銷售價格計算繳納消費稅。經(jīng)銷部2003年應(yīng)繳納消費稅為（糧食白酒適用消費稅稅率25％）：

　　1000×500×25％+1 000×20×0.5=135 000（元）

　　對此，蘇源釀酒廠的領(lǐng)導(dǎo)表示不理解，稅務(wù)稽查人員解釋：該廠問題的關(guān)鍵是經(jīng)銷部的會計核算方式不正確，如果采用獨立核算方式，問題就可以迎刃而解。在這樣的情況下，經(jīng)銷部應(yīng)納消費稅為：

　　1000×400×25％+1 000×20×0.5=110 000（元）

　　如果蘇源釀酒廠采用獨立核算方式，就可以節(jié)稅25000元（即135 000元-110000元），同時還可以避免被確認(rèn)為偷稅而遭受的行政處罰。

　　案例二：美芳化妝品廠是一家新辦的日用化學(xué)品生產(chǎn)企業(yè)，既生產(chǎn)化妝品，又生產(chǎn)護(hù)膚護(hù)發(fā)品。由于該企業(yè)經(jīng)營有方，2003年4月稀薄成立以來就產(chǎn)銷兩旺，到年底就取得不含增值稅的銷售收入945萬元的喜人成績。

　　但是，2004年4月18日，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)對美芳化妝品廠的消費稅專項檢查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)偷稅77萬元卻使該企業(yè)的負(fù)責(zé)人成明大吃一驚。

　　原來，該企業(yè)2003年度生產(chǎn)化妝品595萬元，護(hù)膚護(hù)發(fā)品350萬元。由于該廠的生產(chǎn)沒有做出計劃，而是根據(jù)所接的訂單進(jìn)行生產(chǎn)的，在生產(chǎn)的過程中，并沒有將不同產(chǎn)品的料工費進(jìn)行具體的劃分；在財務(wù)上也沒有分別核算不同稅率產(chǎn)品的銷售額，財務(wù)人員只是根據(jù)發(fā)票的開具情況，再消費稅的稅目稅率表所列的化妝品適用稅率為30％，護(hù)膚護(hù)發(fā)品適用稅率為8％分別計算繳稅的。那么，依稅法規(guī)定，納稅人沒有分別核算不同稅率產(chǎn)品成本和銷售情況的，應(yīng)該就全部銷售額按最高稅率，即30％計算應(yīng)納消費稅，而不能以8％的低稅率計算其中任何一部分的應(yīng)納稅額。

　　因此，該企業(yè)2003年度應(yīng)該補(bǔ)繳消費稅為：

　　3 500 000×（30％-8%）=770 000（元）

　　案例三：金龍酒業(yè)公司以生產(chǎn)多種酒而見長，主要生產(chǎn)糧食白酒、碳酸汽酒、活血提神藥酒。但是該企業(yè)多年來的銷售形勢一直很好，但是經(jīng)營業(yè)績（利潤）就是提升不上來。以2003年為例，公司共計實現(xiàn)銷售額9 000萬元而利潤只有401萬元，銷售利潤率不到5%.公司董事會多次查找原因，但是沒有結(jié)果。

　　公司的總經(jīng)理李昶懷疑納稅方面有問題，因為他與其他兄弟廠曾作過比較，別的企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)都沒有自己企業(yè)高。對此，2003年初他曾與公司的財務(wù)經(jīng)理交流過，財務(wù)經(jīng)理王亮認(rèn)為本企業(yè)嚴(yán)格按照稅收法繳稅，不會有問題。但是李經(jīng)理總是有點不放心。2004年1月8日，李經(jīng)理請普利安達(dá)稅務(wù)師事務(wù)所的稅務(wù)專家來公司進(jìn)行納稅風(fēng)險評估。

　　稅務(wù)專家小方對公司的財務(wù)核算情況進(jìn)行了全面的檢查，發(fā)現(xiàn)該公司生產(chǎn)白酒、碳酸汽酒、活血提神藥酒，但是在會計核算上卻是合并向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報，按25%的稅率計算繳納消費稅的。全年共繳納消費為：

　　9 000×25％+2 000×1 000×2×0.5=2 450（萬元）

　　2003年全年銷售額9 000萬元中包括白酒銷售2 000噸，銷售收入4 600萬元；汽酒1 900萬元；藥酒2 500萬元。

　　小方認(rèn)為，如果將三種產(chǎn)品分別計稅，則三種酒應(yīng)納消費稅為：

　　糧食白酒納稅額=46 000 000×25％+2 000×l 000×2×0.5=1 350（萬元）

　　碳酸汽酒納稅額=19 000 000×10％=190（萬元）

　　活血提神藥酒納稅=25 000 000×10％=250（萬元）

　　合計納稅總額l 790萬元。公司就可以節(jié)省消費稅660萬元（即2 450萬元-1 790萬元）。

　　為什么要將三種酒合并計稅呢？小方向公司的財務(wù)經(jīng)理了解具體情況，財務(wù)經(jīng)理王亮介紹說，“我也知道三種酒的適用稅率不同，應(yīng)該分別計稅，但是分別計稅的前提是銷售時分別開票，財務(wù)上分別核算。但是本公司對三種產(chǎn)品的生產(chǎn)沒有進(jìn)行具體劃分，財務(wù)上無法對每一種產(chǎn)品的料、工、費進(jìn)行具體的劃分核算”。小方明白了，該公司稅收上的問題不在稅收本身，而上公司沒有一套相對完善的內(nèi)部控制制度，從而不能按照稅法的要求進(jìn)行會計核算。

　　分析點評:

　　消費稅是與增值稅、營業(yè)稅一道對個別特殊行業(yè)、個別產(chǎn)品進(jìn)行調(diào)節(jié)的稅種，因此在稅目稅率的設(shè)置上剛性很強(qiáng)，但是，這并不是說就不存在籌劃的空間。在消費稅的稅率方面進(jìn)行稅收籌劃，首先要注意不要人為地“從高適用稅率”，其次才是在一定幅度內(nèi)采用一定的方法降低稅收負(fù)擔(dān)問題。

　　（一）公司是否獨立核算是利用公司籌劃稅收的關(guān)鍵

　　在案例一中，問題的關(guān)鍵是經(jīng)營部的核算方式，如果經(jīng)銷部為非獨立核算形式，稅法規(guī)定，納稅人通過自設(shè)非獨立核算門市部的銷售的自產(chǎn)應(yīng)稅消費品，應(yīng)當(dāng)按照門市部對外銷售額或者銷售數(shù)量計算征收消費稅。那么，企業(yè)仍需要按照經(jīng)銷部對外銷售的價格計算繳納消費稅，則起不到節(jié)稅的效果。

　　稅法對獨立核算的門市部則沒有限制。而獨立核算的銷售部門，由于處在銷售環(huán)節(jié)，只繳納增值稅，不繳納消費稅，那么，從整個生產(chǎn)和銷售鏈的角度來看，可使整體消費稅稅負(fù)下降，但增值稅稅負(fù)不變。

　　消費稅的納稅行為發(fā)生在生產(chǎn)領(lǐng)域（包括生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口），而非流通領(lǐng)域或終極消費環(huán)節(jié)（金銀首飾除外）。因而，相關(guān)企業(yè)中生產(chǎn)（委托加工、出口）應(yīng)稅消費品的企業(yè)，在零售等特殊情況下，如果以較低但不違反公平交易的銷售價格將應(yīng)稅消費品銷售給其獨立核算的銷售部門，則可以降低銷售額，從而減少應(yīng)納消費稅稅額。

　　（二）分開核算是籌劃兼營業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)

　　進(jìn)行正確的稅收核算，降低納稅成本是企業(yè)最低層次的稅收籌劃，這是每一個企業(yè)都必須做到的，這也是最基本的稅收籌劃。對于企業(yè)兼營不同稅率應(yīng)稅消費品的稅務(wù)處理作了明確的規(guī)定：

　　1.凡生產(chǎn)、進(jìn)口、委托加工應(yīng)稅消費品的單位和個人，均應(yīng)根據(jù)產(chǎn)品所對應(yīng)的稅目，按照消費稅稅目稅率表所規(guī)定的稅率（稅額），計算繳納消費稅。

　　2.納稅人兼營不同稅率的應(yīng)稅消費品，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅消費品的銷售額、銷售數(shù)量，按不同稅率分別征稅。未分別核算銷售額、銷售數(shù)量的，從高適用稅率。

　　納稅人兼營不同稅率的應(yīng)稅消費品，是指納稅人生產(chǎn)銷售兩種稅率以上的應(yīng)稅消費品。所謂“從高適用稅率”，就是對兼營高低不同稅率的應(yīng)稅消費品，當(dāng)不能分別核算銷售額、銷售數(shù)量時，就以應(yīng)稅消費品適用的最高稅率與混合在一起的銷售額或銷售數(shù)量相乘，得出應(yīng)納消費稅額。

　　3.納稅人將不同稅率的應(yīng)稅消費者品組成成套消費品銷售的，從高適用稅率。

　　所謂“兼營”，就是指納稅人經(jīng)營的是適用多種不同稅率應(yīng)稅消費品的銷售額、銷售數(shù)量，并分別納稅，如企業(yè)未分別核算銷售額和銷售數(shù)量，或者將不同稅率的應(yīng)稅消費品組成成套消費品銷售的，應(yīng)從高適用稅率。也就是說，對兼營高低不同稅率的應(yīng)稅消費稅，當(dāng)不能分別核算銷售的，就以應(yīng)稅消費品中適用的高稅率與混合在一起的銷售額、銷售數(shù)量相乘，得出應(yīng)納消費稅稅。

　　而金龍酒業(yè)公司由于沒有建立一套完整的內(nèi)部控制制度，為進(jìn)行正確的會計核算提供基礎(chǔ)，從而大大地增加了稅收成本660元[即（1 900元+2 500元）×（25%-10％）].

　　企業(yè)會計人員應(yīng)針對消費稅的稅率多檔，根據(jù)稅法的基本原則，正確進(jìn)行必要的合法核算和分開核算，以求達(dá)到合理籌劃目的。當(dāng)企業(yè)兼營多種不同稅率的應(yīng)稅消費產(chǎn)品的，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅消費品的銷售額、銷售數(shù)量。因為稅法規(guī)定，未分別核算銷售額、銷售數(shù)量，或者將不同稅率的應(yīng)稅消費品組成成套消費品出售的，應(yīng)從高適用稅率。這無疑增出企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。