連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的稅收籌劃

　　連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品主要是指以消費(fèi)稅產(chǎn)品為原材料，繼續(xù)生產(chǎn)加工應(yīng)稅消費(fèi)品的業(yè)務(wù)，如用煙絲，繼續(xù)生產(chǎn)加工成卷煙，煙絲是卷煙的直接材料并最終構(gòu)成卷煙的實(shí)體，這里煙絲和卷煙都是消費(fèi)稅的產(chǎn)品。而煙絲作為生產(chǎn)卷煙的原材料，其來源涉及到三種不同情況：一種是自行加工的，一種是委托加工收回的，再一種是外購的，三種不同的原材料來源，如何做好稅收處理呢？

　　自行加工的應(yīng)稅消費(fèi)品

　　根據(jù)消費(fèi)稅條例的規(guī)定，納稅人自行加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，不納稅。也就是說，用企業(yè)生產(chǎn)出的煙絲為原材料，繼續(xù)加工生產(chǎn)出卷煙，煙絲不納消費(fèi)稅，只就生產(chǎn)出的卷煙征收消費(fèi)稅，但是直接對外銷售的煙絲還是應(yīng)該征收消費(fèi)稅的。

　　某卷煙廠，某年購入一批價值為150萬元的煙葉，先由A車間自行加工成煙絲，加工費(fèi)合計120萬元。然后，再由B車間加工成甲類卷煙，加工費(fèi)用合計100萬元，該批卷煙最終實(shí)現(xiàn)銷售額100萬元。

　　如果將A車間加工成的煙絲直接對外銷售，應(yīng)就煙絲征收消費(fèi)稅。但該卷煙廠是將煙絲繼續(xù)加工成卷煙，因此只就卷煙繳納消費(fèi)稅。應(yīng)納消費(fèi)稅稅額為：

　　1000×50％＝500（萬元）

　　稅后利潤為：

　　（1000－150－120－100－500）×（1－33％）＝87.1（萬元）。

　　委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品

　　企業(yè)或單位由于設(shè)備、技術(shù)、人力等方面的局限和對產(chǎn)品性能、質(zhì)量等方面的特殊要求，常常自己不能生產(chǎn)，而委托其他單位代為加工應(yīng)稅消費(fèi)品，然后，將加工好的應(yīng)稅消費(fèi)品收回，或者直接銷售或者自己使用。按照條例的規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。

　　所謂“委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品”，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品。對于由受托方提供原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，或者受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，以及由受托方以委托方的名義購進(jìn)原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，不論企業(yè)在財務(wù)上是否作銷售處理，都不得作為委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，而應(yīng)當(dāng)按照銷售自制應(yīng)稅消費(fèi)品繳納消費(fèi)稅。這主要是因?yàn)?，委托加工?yīng)稅消費(fèi)品是由受托方代收代繳消費(fèi)稅稅款的，受托方只就其加工勞務(wù)繳納增值稅。如果委托方不能提供原料和主要材料，而是受托方以某種形式提供原料，那就不成其為委托加工，而是受托方在自制應(yīng)稅消費(fèi)品了。在這種情況下，就有可能出現(xiàn)受托方人為地壓低計稅價格，虛假代收代繳消費(fèi)稅的現(xiàn)象。

　　委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品，如果委托企業(yè)收回后，直接對外銷售則不再繳納消費(fèi)稅。如果用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，則允許扣除當(dāng)期投入生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品的已納消費(fèi)稅稅額。

　　某卷煙廠，某年購入一批價值為150萬元的煙葉，并委托其他卷煙廠將煙葉加工成煙絲，協(xié)議規(guī)定加工費(fèi)120萬元。

　　如果該卷煙廠將收回的煙絲繼續(xù)加工成甲類卷煙，加工成本費(fèi)用共計100萬元，該批卷煙最終實(shí)現(xiàn)銷售額1000萬元。則受托方代扣代繳消費(fèi)稅稅額為：

　?。?5＋120）÷（1－30％）×30％＝11571（萬元）；

　　該廠銷售卷煙后，應(yīng)納消費(fèi)稅稅額為：

　　1000×50％－115.71＝384.29（萬元）；

　　稅后利潤為：

　?。?00－150－120－100－384.29）×（1－33％）＝164.63（萬元）。

　　如果該卷煙廠直接委托其他卷煙廠將煙絲加工成甲類卷煙，加工費(fèi)用為220萬元（120萬＋100萬），收回卷煙成品后直接對外銷售，銷售額仍為1000萬元。則該卷煙廠支付受托方代扣代繳消費(fèi)稅稅額為：

　?。?5＋220）÷（1－50％）×50％＝370（萬元）。

　　對外銷售時不必再繳納消費(fèi)稅，稅后利潤為：

　?。?00－150－22D－370）×（1－33％）＝174.2（萬元）。

　　外購的應(yīng)稅消費(fèi)品

　　如果企業(yè)自己不能生產(chǎn)或委托加工同類應(yīng)稅消費(fèi)品，那就只能選擇外購。由于消費(fèi)稅是價內(nèi)稅，即消費(fèi)稅稅額包含在應(yīng)稅消費(fèi)品的價格之內(nèi)，因此，企業(yè)在外購原材料的同時，也就支付了消費(fèi)稅稅款。對于用外購的應(yīng)稅消費(fèi)品為原料繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，允許按當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量計算準(zhǔn)予扣除外購的應(yīng)稅消費(fèi)品已納的消費(fèi)稅稅款。

　　某卷煙廠，某年購入一批價值為384.29萬元（150萬＋120萬＋114.29萬）的已稅煙絲，投入生產(chǎn)后，全部生產(chǎn)出甲類卷煙，該批卷煙最終銷售額為1000萬元。則該卷煙廠應(yīng)納消費(fèi)稅稅款為：

　　1000×50％－384.29×30％＝384.72（萬元）

　　稅后利潤為：

　?。?000－384.29－384.72）×（1－33％）＝154.76（萬元）

　　從以上分析可以看出，在各相關(guān)因素相同的條件下，自行加工方式的稅后利潤最小，其稅負(fù)最重；購買應(yīng)稅消費(fèi)品繼續(xù)加工方式的稅負(fù)次之；而委托加工方式中徹底的委托加工方式稅負(fù)比委托加工后再自行加工銷售的稅負(fù)要低。

　　這主要是因?yàn)槿N形式的應(yīng)稅消費(fèi)品的稅基不同。自行加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，計稅的稅基為產(chǎn)品銷售價格，而委托加工方式，其稅基為組成計稅價格或同類產(chǎn)品銷售價格，其往往要低于產(chǎn)品的銷售價格，而低于的這一部分，實(shí)際上未繳納消費(fèi)稅。購買應(yīng)稅消費(fèi)品繼續(xù)加工方式，雖以產(chǎn)品銷售價格為稅基，但允許扣除購入原材料的已納稅額，稅負(fù)相對要輕些。

　　由于消費(fèi)稅是價內(nèi)稅，消費(fèi)稅稅負(fù)的輕重直接影響到企業(yè)的利潤水平。同時，不同的應(yīng)稅消費(fèi)品加工方式，又使企業(yè)的消費(fèi)稅稅負(fù)有所不同，因此，企業(yè)完全可以通過稅收籌劃，選擇最佳的加工方式，以求稅負(fù)最低，利潤最多。