出口環(huán)節(jié)增值稅的籌劃思路

　　通過對(duì)有關(guān)文件的學(xué)習(xí)，可以給我們一個(gè)啟示：將貨物銷往國外，從稅收的角度講，可以得到優(yōu)惠和照顧，我們可以根據(jù)稅法的規(guī)定組織企業(yè)，選擇經(jīng)營相關(guān)的產(chǎn)品，從而使企業(yè)得到稅收上的好處。這是從政策層面上的初步印象。

　　但是在實(shí)際操作環(huán)節(jié)，究竟應(yīng)如何把握并且同時(shí)作出有利的選擇呢？這就需要我們對(duì)有關(guān)政策作深層次的分析。由于政策上的差異，同樣也提供了稅收策劃的余地：

　　其一，增值稅的征和退，其稅率不一樣，通過經(jīng)營方式的改變，就會(huì)使企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)出現(xiàn)差別。

　　其二，優(yōu)惠方法的不同，即“不征不退”、“先征后退”和“免、抵、退”給企業(yè)資金的時(shí)間價(jià)值帶來差別。

　　循著這個(gè)思路，我們可以進(jìn)行如下嘗試：

　　一、一般出口企業(yè)經(jīng)營方式的稅收策劃

　　在現(xiàn)行出口貨物退稅政策條件下，如何開展稅收策劃，才能夠使企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)降到最低水平呢？顯然，通過經(jīng)營方式的改變，就可以收到這個(gè)效果。這里以國外料件加工復(fù)出口貨物的情況為重點(diǎn)，概述出口退稅環(huán)節(jié)的稅收策劃問題。

　　以某一出口型機(jī)電產(chǎn)品企業(yè)為例：該企業(yè)采用進(jìn)料加工方式為國外某公司加工精密儀表類產(chǎn)品一批，進(jìn)口保稅料件價(jià)值1500萬元：加工完成后返銷給該公司售價(jià)為2700萬元，為加工該批產(chǎn)品所耗用的輔助材料、低值易耗品、燃料及動(dòng)力等費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額為30萬元，該批儀表產(chǎn)品的增值稅征稅率為17％，退稅率15％，現(xiàn)計(jì)算如下：

　　當(dāng)期不予退稅的稅額＝（2700-1500）×（17％-15％）＝24（萬元）

　　當(dāng)期應(yīng)納稅額＝30-24＝6（萬元）

　　也就是說，該出口企業(yè)采用進(jìn)料加工（自營出口）的形式從事這筆儀表加工業(yè)務(wù)，需要繳納增值稅6萬元。

　　但是，如果該出口企業(yè)改為來料加工方式，就可以少繳增值稅6萬元。

　　然而，當(dāng)銷售價(jià)格比較低，亦即經(jīng)營利潤(rùn)比較少的情況又是如何呢？仍以上例而言，銷售價(jià)格降為1950萬元，其它條件不變，按進(jìn)料加工方式：

　　則：出口退稅＝進(jìn)項(xiàng)稅額-（出口銷售額-保稅進(jìn)口材料）×（17％-15％）

　　＝30-（1950-1500）×2％

　?。?0-9＝21（萬元）

　　這就是說，在利潤(rùn)水平較低階情況下，采用進(jìn)料加工比來料加工在稅收上更優(yōu)惠，這是為什么呢？

　　這里有兩個(gè)前提，一是國家的稅收政策前提，即增值稅的征稅的稅率高（17％），而退稅的稅率低（15％）；二是企業(yè)的利潤(rùn)水平及耗用國產(chǎn)料件的多少。

　　出口企業(yè)發(fā)生了國外料件加工復(fù)出口的貨物業(yè)務(wù)，一般的情況下，可以采用三種貿(mào)易方式：

　　一是來料加工方式。在這種貿(mào)易方式下，免征加工費(fèi)的增值稅，對(duì)其耗用的國產(chǎn)輔助材料也不辦理出口退稅；

　　二是進(jìn)料加工方式，在這種方式下，加工貨物復(fù)出口后，可以申請(qǐng)辦理加工及生產(chǎn)環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納增值稅的出口退稅；

　　三是正常經(jīng)銷方式，亦即國外料件正常報(bào)關(guān)進(jìn)口，繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅，加工復(fù)出口以后再申請(qǐng)退還已繳納的增值稅及消費(fèi)稅。

　　在這三種貿(mào)易方式中，對(duì)第三種企業(yè)無論從手續(xù)的方便程度，還是從稅收成本的角度去分析，都是劃不來的，所以在實(shí)際操作中一般不采用，而對(duì)前面兩種方式，具體的應(yīng)采用哪一種，就要從前面提到的兩個(gè)前提上去考慮。

　　在加工復(fù)出口貨物耗用的國產(chǎn)料件少且貨物的退稅率小于征收率階情況下，應(yīng)選擇來料加工方式。來料加工業(yè)務(wù)免征增值稅，而進(jìn)料加工雖可辦理增值稅退稅、因退稅率低于征稅率，其增值稅差額要計(jì)入出口貨物成本。因此，在這種情況下，進(jìn)料加工方式業(yè)務(wù)成本較大；反之，當(dāng)料件加工使用的國產(chǎn)料件較多時(shí)，因進(jìn)料加工貿(mào)易方式可辦理出口退稅，雖然仍因退稅率低于征稅率而增加了出口貨物成本，但與來料加工貿(mào)易方式相比，當(dāng)耗用的國產(chǎn)料件數(shù)額增加到一定程度時(shí)，前者業(yè)務(wù)成本會(huì)等于甚至小于后者的業(yè)務(wù)成本。因?yàn)?，在來料加工方式下，耗用的國產(chǎn)料件越多，因其不能辦理退稅，會(huì)存在出口成本隨著國產(chǎn)料件數(shù)量的增加而增大的現(xiàn)象。

　　生產(chǎn)出口產(chǎn)品的企業(yè)如遇到能力相對(duì)不足，而需要外協(xié)的情況下（就如外貿(mào)出口企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)一樣），應(yīng)該怎樣組織貨源呢？

　　對(duì)退稅率小于征收率的貨物，在進(jìn)料加工貿(mào)易方式下，又因料件進(jìn)口后是委托加工還是作價(jià)加工兩種方式的不同，會(huì)出現(xiàn)不同的結(jié)果。一般地，在進(jìn)料加工貿(mào)易方式下，選擇委托加工比作價(jià)加工好。

　　例如：某有自營出口權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)有一筆進(jìn)料加工業(yè)務(wù)想通過外協(xié)企業(yè)幫助完成，免稅進(jìn)口料件已經(jīng)海關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管，如果海關(guān)核定的進(jìn)口料件免稅組成計(jì)稅價(jià)格為200萬元，外貿(mào)企業(yè)以委托加工方式委托其他企業(yè)加工，加工費(fèi)為100萬元貨物出口后可辦理出口退稅則為15萬元（征稅率為17％，退稅率15％）；如果該企業(yè)將免稅進(jìn)口的料件作價(jià)銷售給其他加工企業(yè)加工，然后再購回成品出口，假設(shè)該外貿(mào)企業(yè)以200萬元作價(jià)銷售給生產(chǎn)企業(yè)加工，以300萬元（貨物的增值額仍為100萬元）購回出口，則可以辦理退稅11萬元，比采用委托加工方式下少退稅4萬元，導(dǎo)致這一現(xiàn)象出現(xiàn)的原因是退稅率低于征稅率。

　　另外，在進(jìn)料加工貿(mào)易方式下，無論貨物的退稅率是否小于征稅率，實(shí)行“免、抵、退”稅收管理辦法比實(shí)行“先征后退”管理辦法，其加工業(yè)務(wù)成本都要低得多。

　　因?yàn)椋垂接?jì)算，在兩種管理辦法下出口貨物的增值稅負(fù)是相同的，但是，因“先征后退”的程序是先對(duì)出口貨物征稅，然后再退稅，這無疑會(huì)占用生產(chǎn)企業(yè)流動(dòng)資金，增加資金成本；而“免、抵、退”稅收管理辦法下，不僅不存在這個(gè)問題，而且因出口貨物應(yīng)退稅額抵減了當(dāng)期內(nèi)銷貨物的應(yīng)納增值稅額而減少了企業(yè)增值稅金的占用，進(jìn)而大大降低了資金成本。

　　采用“免、抵、退”方式使資金的時(shí)間價(jià)值得到充分體現(xiàn)，這只是問題的一個(gè)方面。在一些特定企業(yè)，卻存在稅負(fù)升高的問題。

　　例如：某企業(yè)出口一批產(chǎn)品，離岸價(jià)1億元，生產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)耗用原材料2000萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額340萬元，耗用低值易耗品，燃料及動(dòng)力等進(jìn)項(xiàng)稅額20萬元，該產(chǎn)品征稅率為17％，退稅率為13％。

　　采用“免、抵、退”方式計(jì)算：

　　出口退稅＝進(jìn)項(xiàng)稅額-出口離岸價(jià)×（征稅率-退稅率）

　?。?40十20-10000×（17％-13％）

　?。?60-400＝－40（萬元）

　　根據(jù)計(jì)算，該筆業(yè)務(wù)企業(yè)不僅沒有退稅，還要繳納增值稅40萬元。

　　如果該企業(yè)采用“不征不退”的免稅辦法，企業(yè)就可以少繳這40萬元稅款。

　　但是，如果上例企業(yè)出口的這批產(chǎn)品的離岸價(jià)不是1億元，而是5000萬元，情況將如何？

　　我們?nèi)砸浴懊?、抵、退”辦法來計(jì)算：

　　出口退稅＝進(jìn)項(xiàng)稅額-出口離岸價(jià)×（征稅率-退稅率）

　?。?60-5000×（17％-13％）

　?。?60-200＝160（萬元）

　　在這樣的情況下，該筆業(yè)務(wù)可以獲得出口退稅160萬元。

　　通過這個(gè)例子，我們可以看出：當(dāng)企業(yè)的業(yè)務(wù)耗用國內(nèi)材料較多，進(jìn)項(xiàng)稅額所占比重較大，或者業(yè)務(wù)利潤(rùn)不大的情況下，也就是說，通過經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生的增值不多的情況下，利用“免、抵、退”的優(yōu)惠政策，企業(yè)可以得到更多的稅收的優(yōu)惠。

　　上面分析不同貿(mào)易方式或不同計(jì)退稅方法對(duì)企業(yè)成本的影響。從統(tǒng)籌兼顧原則考慮，出口企業(yè)是采用來料加工方式還是進(jìn)料加工貿(mào)易方式，還有一個(gè)貨物所有權(quán)和貨物定價(jià)權(quán)問題。來料加工方式下，料件的所有權(quán)和成品的所有權(quán)歸外商所有，承接來料加工的企業(yè)只收取加工費(fèi)用，即通常所稱的“工繳費(fèi)”，出口企業(yè)也沒有成品的定價(jià)權(quán)利。但在進(jìn)料加工條件下，料件和成品的所有權(quán)及定價(jià)權(quán)都屬于承接進(jìn)料加工的出口企業(yè)，因此，也可通過提高貨物售價(jià)來增大出口盈利，這也是企業(yè)貿(mào)易策劃的一個(gè)方面。因此，在對(duì)出口貨物進(jìn)行稅收策劃時(shí)，不能不考慮這個(gè)問題。

　　這里需要說明的是：對(duì)退稅率等于征稅率的產(chǎn)品，無論其利潤(rùn)率高低，采用“免、抵、退”的自營出口方式均比采用來料加工等“不征不退”免稅方式要優(yōu)惠，因?yàn)閮煞N方式出口貨物均不征稅，但采用“免、抵、退”方式可以退還全部的進(jìn)項(xiàng)稅，而免稅方式則要把該進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)入成本。

　　此外，貨物的出口方式也影響到企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的變化，因?yàn)楝F(xiàn)行出口貨物退稅政策規(guī)定，沒有出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)委托（只能委托）出口自產(chǎn)貨物，并未規(guī)定實(shí)行何種退稅管理辦法；但屬消費(fèi)稅征稅范圍內(nèi)的貨物，實(shí)行先征后退管理辦法。有出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托出口的自產(chǎn)貨物，除另有規(guī)定者外，一律實(shí)行“免、抵、退”稅收管理辦法；屬消費(fèi)稅征稅范圍內(nèi)的貨物，免征消費(fèi)稅。有出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)和外貿(mào)企業(yè)，既可自營出口貨物也可委托出口貨物，而且在這兩種方式下部可辦理也都由自己辦理出口貨物的增值稅退稅（不能退稅的貨物除外）；同時(shí)，出口企業(yè)也可采取貨物賣斷方式或?qū)⒇浳镌僬{(diào)撥銷售給其他外貿(mào)企業(yè)出口的方式出口貨物，貨物出口后不影響出口退稅。

　　在這樣的情況下，無論是生產(chǎn)企業(yè)還是外貿(mào)企業(yè)，是自營出口還是委托出口自己生產(chǎn)的貨物或采購的貨物，抑或是將貨物銷售給他人出口，需要視具體的情況作具體分析。

　　當(dāng)出口貨物受出口配額或出口許可證限制時(shí)，外貿(mào)企業(yè)可將收購的貨物委托他人出口或者再調(diào)撥銷售給其他外貿(mào)企業(yè)出口，前者仍由自己辦理退稅，后者由接受調(diào)撥貨物的外貿(mào)企業(yè)辦理退稅；而且在這兩種方式下，雙方都可自己結(jié)匯且誰辦理結(jié)匯都不影響退稅。當(dāng)外貿(mào)出口企業(yè)所在地出口退稅指標(biāo)不足或某些人為原因影響正常的出口退稅業(yè)務(wù)時(shí)，外貿(mào)出口企業(yè)可將收購的貨物以調(diào)撥的方式銷售給其他外貿(mào)企業(yè)，由另一外貿(mào)企業(yè)出口和辦理出口退稅。

　　以上分析，并未考慮成本、費(fèi)用等問題，因此在稅收策劃時(shí)，要統(tǒng)籌兼顧，根據(jù)具體情況并經(jīng)仔細(xì)計(jì)算后方可作出選擇。

　　二、優(yōu)惠方式選擇的策劃

　　國家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)出口貨物若干稅收問題的通知》規(guī)定1993年12月31日以前批準(zhǔn)成立的外商投資企業(yè)（俗稱老外商投資企業(yè)）也可以享受相關(guān)的出口退稅政策。這樣老外商投資企業(yè)就可以在“免稅”、“先征后返”以及“免、抵、退”等三種優(yōu)惠政策之中作出選擇，從而為該類企業(yè)進(jìn)行稅收策劃提供了余地。

　　老外商投資企業(yè)如何選擇優(yōu)惠政策？正如前文在一般企業(yè)討論出口問題時(shí)提到的，也需要把企業(yè)適用的出口貨物的征稅稅率、退稅稅率、在本企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)的增值稅金額以及出口貨物生產(chǎn)過程中購入國產(chǎn)原材料所能取得的進(jìn)項(xiàng)稅金的數(shù)量等因素結(jié)合起來加以考慮。

　?。ㄒ唬┊?dāng)出口貨物的征稅率與退稅率相等時(shí)

　　在“免稅”辦法下，其出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額全部進(jìn)入成本，由企業(yè)自行負(fù)擔(dān)；在“先征后退”或“免、抵、退”辦法下，其進(jìn)項(xiàng)稅額則由國家退還給企業(yè)，在這樣的情況下，我們要綜合考慮一下本企業(yè)環(huán)節(jié)所實(shí)現(xiàn)的稅金以及辦稅成本的大小，在三種優(yōu)惠政策之中作出選擇。一般情況下，前者的進(jìn)項(xiàng)稅額全部進(jìn)入成本不符合企業(yè)實(shí)現(xiàn)利益最大化，所以應(yīng)優(yōu)先考慮采用“先征后退”或“免、抵、退”優(yōu)惠辦法。

　　“先征后退”和“免、抵、退”是“退稅”政策的兩種具體體現(xiàn)，從宏觀效果來看，無論企業(yè)采取哪一種辦法對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響并無明顯差別，如果要在兩者間進(jìn)行再選擇，就需從短期效益著手進(jìn)行分析。

　　1.若出口貨物進(jìn)項(xiàng)稅額較大，應(yīng)退稅額也比較大，同時(shí)內(nèi)銷數(shù)量很小的情況下，出口企業(yè)應(yīng)采用“先征后退”辦法。

　　原因是“先征后退”是按月辦理的，雖然出口企業(yè)每月向稅務(wù)局繳納出口貨物銷售收入對(duì)應(yīng)的增值稅稅款，但同時(shí)可通過退稅及時(shí)得以補(bǔ)償（一般退稅額均大于納稅額）。

　　采用此種方法是以不增加出口企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用為界限，即退稅所得的利息收入足以彌補(bǔ)繳納稅款占用資金的利息。

　　2.若進(jìn)項(xiàng)稅額較小或內(nèi)銷比例較大時(shí)選擇“免、抵、退”方法比較有利。因?yàn)橐詢?nèi)銷為主的出口企業(yè)采用“免、抵、退”方法，企業(yè)可以用出口免稅后的出口貨物進(jìn)項(xiàng)稅額來抵頂內(nèi)銷部分的銷項(xiàng)稅額，從而貨物的內(nèi)銷部分應(yīng)納稅額減少或?yàn)榱悖ＷC了企業(yè)資金不被占用。

　　（二）當(dāng)征稅率大于退稅率時(shí)，需要考慮三種情況

　　1.當(dāng)期出口貨物不予抵扣或退稅的稅額等于出口貨物進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，出口企業(yè)選擇三種辦法都對(duì)其利潤(rùn)沒有影響。     2.當(dāng)期出口貨物不予抵扣或退稅的稅額即[當(dāng)期出口貨物的離岸價(jià)×（征稅稅率-出口貨物退稅率）]大于出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，出口企業(yè)應(yīng)選擇“免稅”方法。

　　例如：某1991年成立的外商投資企業(yè)99年一季度出口乙產(chǎn)品銷售收入為4 00萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額為20萬元，該出口企業(yè)沒有內(nèi)銷行為。乙產(chǎn)品的退稅稅率為5％，征稅稅率為13％（本例中出口銷售收入指出口離岸價(jià)格，下同）。

　　采用“免稅”辦法，企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額20萬元全部轉(zhuǎn)入成本，沖減利潤(rùn)，但企業(yè)沒有承擔(dān)具體的應(yīng)納稅款。

　　采用“先征后退”辦法，應(yīng)繳納增值稅稅額為32萬元（400萬元×13％-2 0萬元）；

　　貨物出口后申請(qǐng)退稅額為20萬元（400萬元×5％）；那么該企業(yè)實(shí)際需承擔(dān)的增值稅額為12萬元（32萬元-20萬元）。

　　若企業(yè)選擇“免、抵、退”辦法時(shí)：

　　當(dāng)期出口貨物不予抵扣或退稅的稅額為32萬元[400萬元×（13％-5％）]；當(dāng)期應(yīng)納稅額為12萬元（32萬元-20萬元）。

　　由于應(yīng)納稅額為正數(shù)，所以企業(yè)不予退稅。由此可見，企業(yè)采用“退稅”辦法，會(huì)造成在最后環(huán)節(jié)繳納稅款，從而導(dǎo)致利潤(rùn)減少。在這種情況下，企業(yè)采取“免稅”

　　辦法比較有利。

　　（三）若當(dāng)期出口貨物不予抵扣或退稅的稅額小于出口貨物進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，出口企業(yè)選擇“先征后退”和“免、抵、退”辦法有利。

　　例如：某1992年成立的外商投資企業(yè)99年一季度出口丙產(chǎn)品銷售收入為4 00萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額為44萬元，沒有內(nèi)銷，生產(chǎn)的貨物全部出口，丙產(chǎn)品征稅稅率為17％，退稅稅率為15％。

　　方案一是選擇“免稅”方法，出口企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額44萬元全部轉(zhuǎn)入成本，沒有納稅。

　　方案二是選擇“先征后退”的方法時(shí)，出口企業(yè)應(yīng)繳納增值稅額為24萬元（40 0萬元×17％-44萬元）；貨物出口后可申請(qǐng)退稅稅額為60萬元（400萬元×1 5％），那么出口企業(yè)實(shí)繳納增值稅額為負(fù)的36萬元（24萬元-60萬元）。

　　可見，出口企業(yè)不但沒有納稅，而且還得到36萬元退稅，利潤(rùn)增加。

　　方案三是選擇“免、抵、退”辦法時(shí)：

　　當(dāng)期出口貨物不予抵扣或退稅的稅額為8萬元[400萬元×（17％一15％）]；

　　應(yīng)納稅額為負(fù)的36萬元（8萬元-44萬元）；

　　出口企業(yè)應(yīng)退稅額為60萬元（400萬元×15％）。

　　因?yàn)槠髽I(yè)本季度出口銷售額占本企業(yè)同期全部貨物銷售額50％以上即100％，且應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)，其絕對(duì)值36萬小于應(yīng)退稅額，所以該企業(yè)實(shí)際退稅額為應(yīng)納稅額的絕對(duì)值，即36萬元，即企業(yè)不但沒有納稅支出還實(shí)際得到36萬元，增加了利潤(rùn)。

　　三、出口經(jīng)營組織方式的稅收策劃

　　由于國家對(duì)貨物出口環(huán)節(jié)規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策比較具體，操作起來比較復(fù)雜，政策彈性也比較大，因此，人們從不同的角度去考慮，都會(huì)有不同的收益。前面我們從經(jīng)營方式、稅收優(yōu)惠政策的選擇等方面作了嘗試性策劃，同樣，在經(jīng)營組織方式上也是有策劃余地的。這里以金松服裝實(shí)業(yè)公司為例作一個(gè)說明。

　　金松服裝實(shí)業(yè)公司是1995年5月成立的，擁有自營出口權(quán)的生產(chǎn)型中外合資企業(yè)，注冊(cè)資金600萬美元，主要生產(chǎn)成套西裝，兼營其它服裝。最近該公司又接到一批內(nèi)衣（褲?rùn)?quán)）業(yè)務(wù)，要求每月供貨500萬件。由于該服裝工藝簡(jiǎn)單，產(chǎn)品質(zhì)量要求不是很高，再加上公司的生產(chǎn)能力已經(jīng)滿負(fù)荷，所以金松公司未自行生產(chǎn)，另外考慮到行管及外協(xié)人手不足，無法派專人去辦理煩瑣的出口手續(xù)，公司就決定從晨光服裝廠購進(jìn)貨物后，通過金沙外貿(mào)公司出口至日本的有關(guān)客戶。

　　該公司當(dāng)月有關(guān)業(yè)務(wù)問題的具體情況如下：

　　1.產(chǎn)品情況：

　　制造成本450萬元（其中材料成本400萬元都已取得稅率為17％的增值稅專用發(fā)票）。

　　晨光服裝廠以500萬元的不含稅價(jià)格銷售給金松公司，該廠生產(chǎn)內(nèi)衣時(shí)產(chǎn)生的增值稅情況是：

　　進(jìn)項(xiàng)稅額為68萬元（400萬元×17％）

　　當(dāng)月應(yīng)納增值稅額為17萬元（500萬元×17％-68萬元）

　　該廠當(dāng)月實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)50萬元。

　　2.金松公司的核算情況：

　　公司購進(jìn)內(nèi)衣的價(jià)格為500萬元（不含稅），其進(jìn)項(xiàng)稅額為85萬元（500萬元×17％）

　　公司將內(nèi)衣銷售給金沙外貿(mào)公司的價(jià)格為550萬元（不含稅），其銷項(xiàng)稅額為9 3.5萬元（550萬元×17％）

　　當(dāng)月應(yīng)納增值稅額為8.5萬元。

　　公司當(dāng)月經(jīng)營內(nèi)衣實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)50萬元。

　　3.金沙外貿(mào)公司的核算情況：

　　公司購進(jìn)內(nèi)衣的價(jià)格為643.5萬元（不含稅價(jià)為550萬元），銷售價(jià)格為650萬元。

　　由于金松公司銷售給金沙外貿(mào)公司的內(nèi)衣為非自產(chǎn)品，無法開具稅收繳款書，故外貿(mào)公司無法辦理出口退稅，這樣外貿(mào)公司不繳稅，也不退稅。外貿(mào)公司經(jīng)營該筆內(nèi)衣業(yè)務(wù)，獲得6.5萬元的利潤(rùn)。

　　下面對(duì)金松服裝實(shí)業(yè)公司經(jīng)營的內(nèi)衣業(yè)務(wù)進(jìn)行一下稅收策劃，看看情況將如何？金盛會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專家針對(duì)該公司的實(shí)際情況，提出了三個(gè)方案：

　　其一：將經(jīng)銷改為代購代銷。

　　具體的策劃思路是：改變金松公司的經(jīng)銷商地位，成為代購關(guān)系。即將金松公司變成為金沙外貿(mào)公司向晨光服裝廠代購內(nèi)衣，這樣，就可以按照規(guī)范的代購代銷手續(xù)的要求簽訂供貨合同，由晨光服裝廠直接向金沙外貿(mào)公司供貨，提供銷貨發(fā)票和納稅憑證：而金松公司則可以為金沙外貿(mào)公司代購貨物收取手續(xù)費(fèi)的名義取得好處，金沙外貿(mào)公司再以生產(chǎn)型企業(yè)晨光服裝廠銷售自產(chǎn)貨物而開具的稅收繳款書辦理出口退稅。

　　具體的操作方法為：

　　1.晨光服裝廠直接向金沙外貿(mào)公司供貨

　　服裝廠購入材料400萬元（不含稅），進(jìn)項(xiàng)稅額為63萬元，生產(chǎn)后以500萬元（不含稅）的價(jià)格銷售給金沙外貿(mào)公司，同時(shí)提供增值稅專用發(fā)票及稅收繳款書；銷項(xiàng)稅額為85萬元，應(yīng)納稅額為17萬元。

　　2.金松公司向金沙外貿(mào)公司收取代理手續(xù)費(fèi)

　　金松公司收取的代購貨物手續(xù)費(fèi)143.5萬元，應(yīng)納營業(yè)稅7.175萬元（143.5萬元×5％）。金松公司當(dāng)月經(jīng)營該筆內(nèi)衣實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)136.325萬元。

　　3.金沙外貿(mào)公司抵稅

　　公司以500萬元的不含稅價(jià)格購入內(nèi)衣，同時(shí)支付金松公司143.5萬元的手續(xù)費(fèi)，支付購貨款時(shí)應(yīng)支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額85萬元，貨物以650萬元的售價(jià)出口日本客商，出口手續(xù)辦妥以后立即辦理85萬元的出口貨物退稅，該公司實(shí)際并未負(fù)擔(dān)增值稅。該公司經(jīng)營內(nèi)衣出口業(yè)務(wù)獲得6.5萬元的利潤(rùn)。

　　結(jié)論，在此方案下，晨光服裝廠和金沙外貿(mào)公司的利潤(rùn)及稅收負(fù)擔(dān)都沒有發(fā)生變化，但金松公司的利潤(rùn)增加到136.325萬元，同時(shí)少繳納增值稅8.5萬元。

　　金松公司通過策劃得益87.65萬元。

　　其二，將銷產(chǎn)品改為銷材料。

　　將金松公司從晨光服裝廠購進(jìn)內(nèi)衣銷往外貿(mào)公司的思路反過來用，即將金松公司從購貨商的地位改為銷貨商的地位，由金松公司購入生產(chǎn)內(nèi)衣所用的布料，加上自己應(yīng)得的利潤(rùn)銷售給晨光服裝廠，再由晨光服裝廠生產(chǎn)成衣后銷售給外貿(mào)公司，外貿(mào)公司憑晨光服裝廠提供的稅收繳款書辦理出口退稅手續(xù)。具體的操作方法為：

　　1.金松公司以400萬元的不含稅價(jià)格購入布料，并取得增值稅專用發(fā)票，然后以543.5萬元的不含稅價(jià)格銷售給晨光服裝廠。金松公司這筆業(yè)務(wù)當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)稅金額為68萬元，銷項(xiàng)稅金額為92.395萬元。當(dāng)月應(yīng)納增值稅稅額為24.3 95萬元。公司該業(yè)務(wù)獲得利潤(rùn)143.5萬元。

　　2.晨光服裝廠以543.5萬元的不含稅價(jià)格購進(jìn)布料，并組織生產(chǎn)成內(nèi)衣，然后以643.5萬元的不含稅價(jià)格銷售給金沙外貿(mào)公司。晨光服裝廠這筆業(yè)務(wù)當(dāng)月取得進(jìn)項(xiàng)稅額為92.395萬元。銷項(xiàng)稅額為109.395萬元，當(dāng)月應(yīng)納增值稅額為17萬元。并獲得50萬元的利潤(rùn)。

　　3.金沙外貿(mào)公司以643.5萬元的不含稅價(jià)格（含稅價(jià)為752.895萬元）購進(jìn)，然后以650萬元的價(jià)格出口給日本的客戶，出口手續(xù)辦妥后，立即可以辦理109.395萬元的增值稅銷項(xiàng)稅金退稅手續(xù)，金沙外貿(mào)公司實(shí)際并未承擔(dān)稅收負(fù)擔(dān)，同時(shí)所獲得的6.5萬元利潤(rùn)不變。

　　結(jié)論：在該策劃方案下，晨光服裝廠和金沙外貿(mào)公司的稅收負(fù)擔(dān)及利潤(rùn)水平并沒有發(fā)生變化，而金松公司的利潤(rùn)增加到143.5萬元，增值稅的稅收負(fù)擔(dān)也上升1 5.895萬元，通過策劃金松公司實(shí)際獲益77.605萬元。

　　其三：將經(jīng)銷改為自產(chǎn)自銷

　　金松公司現(xiàn)有設(shè)備已經(jīng)滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)，在此條件下能不能擴(kuò)大生產(chǎn)能力？回答是肯定的，擴(kuò)大生產(chǎn)能力的辦法也有很多，但是投入少，速度快的辦法是租賃。金松公司可以整體租賃，以每月50萬元的租賃費(fèi)租賃晨光服裝廠來為金松公司生產(chǎn)這筆內(nèi)衣業(yè)務(wù)，這樣，金松公司就可以自購布料，自己生產(chǎn)成品以后直接出口，從而享受出口企業(yè)“免、抵、退”優(yōu)惠政策。

　　具體的業(yè)務(wù)處理過程是：金松公司購進(jìn)400萬元的布料，取得相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額為68萬元的增值稅專用發(fā)票，生產(chǎn)成品后直接以650萬元的價(jià)格報(bào)關(guān)出口，隨之辦理增值稅的退稅手續(xù)，月底結(jié)賬時(shí)，支付給晨光服裝廠租賃費(fèi)50萬元，企業(yè)實(shí)際得到利潤(rùn)1-50萬元，在該方案下，企業(yè)通過策劃得到收益91.5萬元。

　　縱觀以上三個(gè)方案的策劃過程，我們可以發(fā)現(xiàn)一個(gè)特點(diǎn)，即原來由一個(gè)企業(yè)單獨(dú)進(jìn)行的業(yè)務(wù)，改為綜合兼顧，整體運(yùn)作，從而使稅收負(fù)擔(dān)明顯的降低。在三個(gè)方案中，第一方案策劃收益為87.65萬元；第二個(gè)策劃收益為77.605萬元；第三個(gè)策劃收益為91.5萬元，成果是明顯的。

　　當(dāng)然，我們也要看到，稅收策劃需要其它多方面因素的配合，如組織協(xié)調(diào)工作等，此外還有稅收管理上的要求等。因此，我們?cè)趶氖戮唧w的稅收策劃活動(dòng)時(shí)，要注意統(tǒng)籌兼顧，其中尤其是要研究當(dāng)?shù)囟悇?wù)管理上的政策要求及變化情況，以便靈活運(yùn)用，否則誤人歧途則得不償失。

　　四、間接出口業(yè)務(wù)的稅金確定

　　間接出口業(yè)務(wù)一般在外商投資企業(yè)“進(jìn)料加工”復(fù)出口業(yè)務(wù)中發(fā)生。

　　外商投資企業(yè)從事“進(jìn)料加工”復(fù)出口業(yè)務(wù)有兩種貿(mào)易方式：一是直接出口貿(mào)易方式（即外商投資企業(yè)為加工出口貨物而用外匯從國外進(jìn)口原材料、輔料、元器件、零部件，經(jīng)企業(yè)生產(chǎn)加工或委托加工成貨物后復(fù)出口）；二是間接出口貿(mào)易方式，即外商投資企業(yè)用進(jìn)口料件加工成品后不直接出口，而是轉(zhuǎn)讓給另一承接“進(jìn)料加工”的外商投資企業(yè)進(jìn)行再加工、裝配后出口。

　　根據(jù)國家現(xiàn)行出口退稅政策，在進(jìn)料加工直接貿(mào)易方式下，新企業(yè)在辦理出口退稅時(shí)，如符合一定條件后允許虛擬計(jì)算海關(guān)核銷免稅進(jìn)口料件的進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣應(yīng)納稅額或退稅額，這是國家鼓勵(lì)企業(yè)出口創(chuàng)匯的一項(xiàng)政策。但在間接出口貿(mào)易方式下，由于國家沒有明文規(guī)定能否虛擬增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，各地對(duì)此掌握不一，使企業(yè)稅負(fù)相差較大。

　　例如：甲、乙外商投資企業(yè)均為新企業(yè)，按照先征后退辦法辦理出口退稅。20 00年2月，甲企業(yè)以“進(jìn)料加工”貿(mào)易方式進(jìn)口60萬元的不銹鋼下腳料，海關(guān)全額保稅（免征進(jìn)口環(huán)節(jié)的關(guān)稅和增值稅），并為其辦理了進(jìn)料加工監(jiān)管手冊(cè)。經(jīng)熔化、鑄造生產(chǎn)成毛坯后，甲企業(yè)于2000年3月銷售給承接進(jìn)料加工業(yè)務(wù)的乙企業(yè)，銷售額為120萬元，同時(shí)，甲企業(yè)到海關(guān)辦理了出口手續(xù)，乙企業(yè)以進(jìn)料加工形式辦理了進(jìn)口手續(xù)。乙企業(yè)對(duì)購進(jìn)的毛坯進(jìn)一步加工成不銹鋼管件后，全部出口，銷售額為160萬元，并到海關(guān)辦理了核銷手續(xù)。假設(shè)兩企業(yè)均無其他銷售收入、進(jìn)項(xiàng)稅金。

　　1.當(dāng)不允許虛擬增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金時(shí)

　　（1）甲企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)為：

　　應(yīng)提銷項(xiàng)稅金＝銷售收入×征稅稅率＝120×17％＝20.4（萬元）

　　進(jìn)口料件海關(guān)未征收增值稅，當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅金為0；

　　應(yīng)繳增值稅＝銷項(xiàng)稅金-進(jìn)項(xiàng)稅金＝20.4-0＝20.4（萬元）

　　甲企業(yè)為上游企業(yè)，不是直接出口，出口貨物不退稅。

　　甲企業(yè)稅負(fù)＝應(yīng)納稅金/銷售收入＝20.4/120＝17％

　?。?）乙企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)為：

　　出口貨物應(yīng)提銷項(xiàng)稅金＝出口額×征稅稅率＝160×17％＝27.2（萬元）；

　　進(jìn)口料件海關(guān)未征收增值稅，當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅金為0；

　　應(yīng)繳納增值稅＝銷項(xiàng)稅金-進(jìn)項(xiàng)稅金＝27.2-0＝27.2（萬元）；

　　乙企業(yè)產(chǎn)品直接出口，出口貨物應(yīng)退稅額＝出口額×退稅率＝160×13％＝20.8（萬元）；

　　乙企業(yè)稅負(fù)＝應(yīng)納稅額/銷售收入＝（應(yīng)征稅額-應(yīng)退稅額）/銷售收入＝（27.2-20.8）/160＝4％

　　2.當(dāng)允許企業(yè)虛擬增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金時(shí)：

　　（1）甲企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)為：

　　應(yīng)提銷項(xiàng)稅金＝銷售收入×稅率＝120×17％＝20.4（萬元）

　　進(jìn)口料件海關(guān)未征收增值稅，但允許虛擬增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金海關(guān)核銷免稅進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格×征稅稅率＝60×17％＝10.2（萬元）；

　　應(yīng)繳納增值稅＝銷項(xiàng)稅金-進(jìn)項(xiàng)稅金＝20.4-10.2＝10.2（萬元）；

　　甲企業(yè)為上游企業(yè)，不是直接出口，出口貨物不退稅；

　　甲企業(yè)稅負(fù)＝應(yīng)納稅額＋銷售收入＝10.2/120＝8.5％

　?。?）乙企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)為：

　　出口貨物應(yīng)提銷項(xiàng)稅金＝出口額×征稅稅率＝160×17％＝27.2（萬元）

　　進(jìn)口料件海關(guān)未征收增值稅。但允許虛擬增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金＝海關(guān)核銷免稅進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格×征稅稅率＝120×17％＝20.4（萬元）

　　應(yīng)繳納增值稅＝銷項(xiàng)稅金－進(jìn)項(xiàng)稅金＝27.2-20.4＝6.8（萬元）

　　乙企業(yè)產(chǎn)品直接出口，出口貨物應(yīng)退稅額＝出口額×退稅稅率-海關(guān)核銷免稅進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格×退稅率＝160×13％-120×13％＝5.2（萬元）

　　乙企業(yè)稅負(fù)＝應(yīng)納稅額/銷售收入＝（應(yīng)征稅額-應(yīng)退稅額）/銷售收入＝（6.8-5.2）/160＝1％

　　通過以上分析可以看出，允許企業(yè)虛擬增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，甲企業(yè)稅負(fù)從17％降為8.5％，乙企業(yè)稅負(fù)從4％下降為1％，稅負(fù)得到了降低。由于是否允許虛擬增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金全國不統(tǒng)一，企業(yè)應(yīng)向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)咨詢，若允許，就做，不允許，則不能做。