如何進行增值稅的稅收籌劃——增值稅的稅收籌劃（1）
現(xiàn)行增值稅的征管體制、使增值稅的納稅人具有選定性，作為企業(yè)是選擇作為增值稅的納稅人，還是營業(yè)稅的納稅人？是申請做一般納稅人，還是小規(guī)模納稅人？成為稅收籌劃的一個重要內(nèi)容。而增值稅的稅率具有固定性，作為納稅人沒有選擇稅率的空間，其不能構(gòu)成稅收籌劃的重點內(nèi)容。值得一提的是銷售額的確定，作為增值稅的征稅依據(jù)，稅法對其作了多種規(guī)定，這為納稅人進行稅收籌劃提供了廣闊空間，使其成為稅收籌劃的又一重要內(nèi)容。
增值稅納稅人的稅收籌劃
兩種類型納稅人的籌劃
增值稅是普遍開征的稅種，涉及的納稅人比較廣泛，而納稅人的經(jīng)營規(guī)模和管理水平又千差萬別。因此，為了便于規(guī)范管理，提高征管效率，增值稅的納稅人被分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩大類，并實行不同的計稅方法和征管要求。
兩種納稅人的區(qū)分標準
區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人的標準，原則上有兩個：一個是定量標準，即銷售額，看納稅人的年銷售額是否達到所規(guī)定的限額標準；另一個是定性標準，即會計核算標準，以納稅人的會計核算的健全程度為標準。
銷售額標準。銷售額標準是由財政部規(guī)定和調(diào)整的，現(xiàn)行小規(guī)模納稅人的銷售額標準為：從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在100萬元以下的；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的。年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的個人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，視同小規(guī)模納稅人標準納稅。需要注意的是這里的銷售額是指增值稅應(yīng)稅的銷售額，即納稅人實現(xiàn)的用以計征增值稅的銷售額。
會計核算標準。對于達不到銷售額標準的納稅人，則適用會計核算標準，即如果會計核算健全，能夠準確提供稅務(wù)資料的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準，可以不視為小規(guī)模納稅人，而認定為一般納稅人。所謂會計核算健全，是指能接會計制度和稅務(wù)機關(guān)的要求準確核算銷項稅額、進項稅額和應(yīng)納稅額。但會計核算標準不易操作，因此，在征管中對會計核算標準作了嚴格限制：從事貨物零售業(yè)務(wù)的小規(guī)模企業(yè)不適用會計核算標準；年銷售額達不到50萬元的小商業(yè)納稅人，不適用會計核算標準；年銷售額達不到30萬元的小工業(yè)納稅人，不適用會計核算標準。
那么，達到銷售額標準的納稅人，如果會計核算不健全，是屬于一般納稅人還是小規(guī)模納稅人？答案是一般納稅人，但在增值稅的計征方面，與小規(guī)模納稅人和會計核算健全的一般納稅人都不相同：適用一般納稅人的稅率，但又與小規(guī)模納稅人一樣，不能抵扣進項稅額和使用專用發(fā)票。這樣規(guī)定，有利于促進納稅人健全會計核算制度，也有利于加強增值稅的征收管理。
除以上規(guī)定外，為了加強增值稅一般納稅人的管理，又進一步充實了認定一般納稅人的標準。
經(jīng)營場所標準：無固定經(jīng)營場所的納稅人，要取消一般納稅人資格，改按小規(guī)模納稅人征稅。
稅收征管標準，即以征收管理中是否存在違規(guī)現(xiàn)象作為認定標準，原一般納稅人有下列情形之一的，則取消其一般納稅人資格：有偷稅行為或有虛開增值稅專用發(fā)票行為的；不按規(guī)定保管增值稅專用發(fā)票造成嚴重后果的；經(jīng)稅務(wù)機關(guān)日?；檫B續(xù)三個月被列入《未申報納稅人清單》或連續(xù)6個月被列入《申報異常納稅人清單》的。
兩種納稅人的納稅比較人們通常認為，小規(guī)模納稅人的弊端重于一般納稅人，但實際上并非完全如此，兩種納稅人各有利弊：從進項稅額看，一般納稅人進項稅額可以抵扣，小規(guī)模納稅人不得抵扣進項稅額，其進項稅額只能進成本，這是一般納稅人的優(yōu)勢；從銷售看，由于增值稅是價外稅，銷方在銷售時，除了向買方收取貨款外，還要收取一筆增值稅款，其稅額要高于向小規(guī)模納稅人收取的稅額。雖然收取的銷項稅額可以開出專用發(fā)票供購貨方抵扣，但對一些不需專用發(fā)票或不能抵扣進項稅額的賣方來說，就寧愿從小規(guī)模納稅人進貨，在商品零售環(huán)節(jié)尤其如此。所以，有些時候，小規(guī)模納稅人比一般納稅人的銷售情況會好些；從稅負上看，小規(guī)模納稅人的稅負也并不總是高于一般納稅人，如果企業(yè)準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額較少，而增值額較大，就可能使一般納稅人的稅負重于小規(guī)模納稅人。
兩種納稅人籌劃實務(wù)增值稅納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進行稅收籌劃提供了可能性。那么，企業(yè)如何選擇納稅人對自己有利呢？這就要根據(jù)具體情況來分析、籌劃。
增值率籌劃法：
所謂“增值率”，就是指增值額與應(yīng)稅銷售額的比例，而增值額則為銷售額減去購進貨物價款（或銷項稅額一進項稅額），即：
增值率＝（銷售額－購進項目金額）÷銷售額
＝（銷項稅額－進項稅額）÷銷項稅額
一般納稅人應(yīng)納稅額＝銷售額×增值率×稅率
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額＝銷售額×征收率
如果兩種納稅人的稅負相同，且一般納稅人的稅率為17％，則有
銷售額×增值率×稅率＝銷售額×征收率
增值率＝征收率÷稅率＝6％÷17％×100％＝35.3％或＝4％÷17％×100％＝23.5％
當增值率低于35.3％時，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人；當增值率高于35.3％，則一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人。對于商業(yè)企業(yè)來說，具體情況與上相同。
總的來說，在增值率較低的情況下，一般納稅人比小規(guī)模納稅人較有優(yōu)勢，主要原因是前者可抵扣進項稅額，而后者不能。但情況并非總是如此，隨著增值率的上升，一般納稅人的優(yōu)勢越來越小。在非零售環(huán)節(jié)，一些毛利率較大的企業(yè)，如經(jīng)營奢侈品或富有彈性的商品時，小規(guī)模納稅人很容易通過降價來達到盡可能高利潤，而又少納稅。在零售環(huán)節(jié)，一般納稅人的優(yōu)勢地位更小，雖然一般納稅人可按17％（13％）稅率剔除銷項稅額，而小規(guī)模納稅人按4％剔除，但其不含稅收入高，當進銷差價率達到一程度時，小規(guī)模納稅人的利潤已超過了一般納稅人，達到了利潤最大化。
抵扣率籌劃法：
與增值率相對應(yīng)，抵扣率就是進項稅額與銷項稅額的比例，可由增值率的計算公式演化如下：
增值率＝（銷項稅額－進項稅額）／銷項稅額＝1－進項稅額／銷項稅額＝1－抵扣率
則：抵扣率＝1－增值率＝1－35.3％＝64.7％
這就是說，當工業(yè)企業(yè)可抵扣的進項稅額占銷項稅額的比重為64.7％時，兩種納稅人稅負完全相同，當可抵扣的進項稅額占銷項稅額的比重大于64.7％時，一般納稅人稅負輕于小規(guī)模納稅人；當可抵扣的進項稅額占銷項稅額的比重小于64.7％時，則一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人。商業(yè)企業(yè)也是如此。
從以上分析不難看出，無論是采用增值率法還是采用抵扣率法對納稅人籌劃，都要掌握好“度”。除此之外，還應(yīng)具體情況具體分析，切不可因一般納稅人可抵扣進項稅額而忽視作為小規(guī)模納稅人的好處，也不可因為小規(guī)模納稅人有些優(yōu)勢及帳務(wù)處理“可以不健全”而木思進取或作出違法亂紀的行為。應(yīng)該仔細分析權(quán)衡利弊，力求達到風(fēng)險與收益的最佳統(tǒng)一，防止一種傾向壓倒另一種傾向。
大華物資批發(fā)企業(yè)，下設(shè)兩個批發(fā)企業(yè)，預(yù)計年應(yīng)稅銷售額分別為140萬元和11萬元，準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額預(yù)計占銷項稅額的30％。在主管稅務(wù)機關(guān)對該企業(yè)進行納稅人資格審核的時候涉及到下設(shè)的兩個批發(fā)企業(yè)如何核算的問題，稅務(wù)師對其進行了如下籌劃：
如果下設(shè)的兩個批發(fā)企業(yè)實行非獨立核算，而由大華企業(yè)統(tǒng)一核算，則年應(yīng)稅銷售額為240萬元；會計核算制度又比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用稅率為17％，則企業(yè)的增值稅額為：
應(yīng)納增值稅＝240×17％－240×30％×17％＝28.56（萬元）。
如果下設(shè)的兩個批發(fā)企業(yè)，各自作為獨立的核算單位，就符合小規(guī)模納稅人的條件，同時，小規(guī)模商業(yè)企業(yè)的征收率又由6％降為4％，應(yīng)分別核算繳納增值稅，該企業(yè)應(yīng)納增值稅額為：
應(yīng)納增值稅＝140×4％＋100×4％＝9.6（萬元）。
顯然，由于該企業(yè)是商業(yè)企業(yè)，進項稅額抵扣比例占銷項稅額的30％，即增值率高于23.5％，抵扣率又低于76.5％，所以，劃小單位核算后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負26.71萬元。經(jīng)過如此籌劃，最后該企業(yè)決定下設(shè)的兩個批發(fā)企業(yè)進行獨立核算。
納稅人選擇稅種的籌劃
增值稅暫行條例規(guī)定，對銷售貨物、提供加工修理修配等勞務(wù)，必須征收增值稅，無籌劃空間，而對混合銷售行為和兼營行為是否征收增值稅稅法都作了比較明確的界定。那么納稅人是選擇征收增值稅，還是選擇征收營業(yè)稅，哪種稅負最輕呢？
混合銷售和兼營的稅收界定
混合銷售行為是指企業(yè)的同一項銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及營業(yè)稅的應(yīng)稅業(yè)務(wù)，而且提供應(yīng)稅勞務(wù)的目的是直接為了銷售這批貨物而作出的，兩者之間是緊密相連的從屬關(guān)系。它與一般既從事這個稅的應(yīng)稅項目，又從事那個稅的應(yīng)稅項目，兩者之間卻沒有直接從屬關(guān)系的兼營行為是完全不同的?；旌箱N售是面向同一購買人的，增值稅應(yīng)稅貨物和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)是合并定價，不可能分開核算。對混合銷售的稅務(wù)處理方法是：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)，企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者以及以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)，企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。這里所謂“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人的年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計中，年貨物銷售額超過50％，非應(yīng)稅勞務(wù)不到50％。
除此之外，稅法對混合銷售行為又作了特殊規(guī)定：從事運輸業(yè)務(wù)的單位和個人，發(fā)生銷售貨物并負責(zé)運輸所銷售貨物的混合銷售行為，繳納增值稅；生產(chǎn)銷售鋁合金門窗、玻璃幕墻的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者，其銷售鋁合金門窗、玻璃幕墻的同時負責(zé)安裝的，屬于混合銷售行為，對其取得的應(yīng)稅收入征收增值稅。
兼營行為是指企業(yè)除主營業(yè)務(wù)外，還從事其他各項業(yè)務(wù)。具體可以分為兩種情況：
一種是同一種稅種稅率不同。如同是增值稅的應(yīng)稅項目，既包括適用17％稅率的貨物，同時又兼營13％低稅率的貨物；另一種是不同稅種稅率不同，如增值稅納稅人在其從事應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的同時，還從事屬于征收營業(yè)稅的各項勞務(wù)。
稅法規(guī)定兼營行為的征稅辦法是：兼營不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)分別核算，并按各自適用的稅率計算應(yīng)納稅額；兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)應(yīng)分別核算應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，并分別計算；如果未分別核算則采用稅率從高的原則，即按17％稅率征收。
由上可以看出，稅法對兩種行為的不同規(guī)定，給企業(yè)進行稅收籌劃提供了充分的空間，企業(yè)完全可以通過獲得適合自己企業(yè)和產(chǎn)品特點的納稅方式，最大限度地為企業(yè)節(jié)稅。
混合銷售與兼營的籌劃原則
企業(yè)之所以進行稅收籌劃，主要就是為了選擇最佳的納稅辦法，達到最大限度地節(jié)稅。而混合銷售行為和兼營行為的稅收籌劃，就是比較一下增值稅和營業(yè)稅的稅負的高低，然后選擇低稅負的稅種，并成為其納稅人。通常情況下，人們普遍認為增值稅稅負重于營業(yè)稅的稅負，因為增值稅稅率為17％或13％扣除進項稅額，稅負也在4％～6％之間，營業(yè)稅稅率一般為3％～5％。表面上看營業(yè)稅稅負低于增值稅稅負，但實際上未必如此。
增值稅一般納稅人的計稅原理是，應(yīng)納稅額等于增值額乘以增值稅稅率，而增值額和應(yīng)稅銷售額的比率又稱為增值率；營業(yè)稅的應(yīng)納稅額等于應(yīng)稅營業(yè)額乘以營業(yè)稅稅率。
應(yīng)納增值稅稅額＝銷售額×增值率×增值稅稅率
應(yīng)納營業(yè)稅稅額＝營業(yè)額×營業(yè)稅稅率
如果兩個稅種的稅收負擔相同，且增值稅的銷售額和營業(yè)稅的營業(yè)額相同，則有：
銷售額×增值率×增值稅稅率＝營業(yè)額×營業(yè)稅稅率
增值率（D）＝營業(yè)稅稅率／增值稅稅率
由此可以得出結(jié)論：當實際的增值率大于D時，納稅人繳納營業(yè)稅比較合算；當實際增值率小于D時，繳納增值稅比較合算。
混合銷售行為的稅收籌劃
稅法對混合銷售行為，是按“經(jīng)營主業(yè)”來確定征稅的，只選擇一個稅種；增值稅或營業(yè)稅。在實際經(jīng)營活動中，企業(yè)的兼營和混合銷售往往同時進行，在稅收籌劃時，如果企業(yè)選擇繳納增值稅，只要使應(yīng)稅貨物的銷售額占到總銷售額的50％以上；如果企業(yè)選擇繳納營業(yè)稅，只要使應(yīng)稅勞務(wù)占到總銷售額的50％以上。也就是企業(yè)完全可以通過控制應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的所占比例，來達到選擇作為低稅負稅種的納稅人的目的。
某建筑材料公司，在主營建筑材料批發(fā)和零售的同時，還對外承接安裝工程作業(yè)。
假定該公司某年度混合銷售行為較多，當年銷售建筑材料銷售額為200萬元，購進項目金額為180萬元，增值稅稅率和進項稅率均為17％，取得施工收入180萬元，營業(yè)稅稅率3％，那么該公司如何進行稅收籌劃？
該公司實際增值率＝（200－180）／200×100％＝10％，而D＝3％／17％×100％＝17.6％
公司實際增值率〈D，選擇繳納增值稅合算，可以節(jié)稅：
?。?00＋180）×3％－（200×17％－180×17％）＝8（萬元）。
反之，如果該公司實際增值率大于D，則就選擇繳納營業(yè)稅，設(shè)法使營業(yè)額占到全部營業(yè)額的50％以上。
上述是企業(yè)可以通過變更“經(jīng)營主業(yè)”來選擇稅負較輕的稅種。但在實際業(yè)務(wù)中，有些企業(yè)卻不能輕易地變更經(jīng)營主業(yè)，這就要根據(jù)企業(yè)的實際情況，采取靈活多樣的方法來調(diào)整經(jīng)營范圍或核算方式，規(guī)避增值稅的繳納。
立新鍋爐生產(chǎn)廠有職工280人，每年產(chǎn)品銷售收入為2800萬元，其中安裝、調(diào)試收入為600萬元。該廠除生產(chǎn)車間外，還設(shè)有鍋爐設(shè)計室負責(zé)鍋爐設(shè)計及建安設(shè)計工作，每年設(shè)計費為2200萬元。另外，該廠下設(shè)6個全資子公司，其中有立新建安公司、立新運輸公司等，實行匯總繳納企業(yè)所得稅。
該廠被主管稅務(wù)機關(guān)認定為增值稅一般納稅人，對其發(fā)生的混合銷售行為一并征收增值稅。這主要是因為該廠屬于生產(chǎn)性企業(yè)，而且兼營非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額未達到總銷售額的50％。由此，該企業(yè)每年應(yīng)繳增值稅的銷項稅額為：
?。?800＋2200）×17％＝850（萬元）
增值稅進項稅額為340萬元,應(yīng)納增值稅稅金為：850－340＝510（萬元）
增值稅負擔率為：510÷5000×100％＝10.2％
由于該廠增值稅負擔率較高，限制了其參與市場競爭，經(jīng)濟效益連年下滑。為了改變現(xiàn)狀，企業(yè)向稅務(wù)機構(gòu)進行咨詢并對企業(yè)稅收進行了重新籌劃。
首先，該廠增值稅負擔較高，高出同行業(yè)水平至少5個百分點。主要原因是因為設(shè)計、安裝、調(diào)試收入占全廠總收入的比例較高，沒有相應(yīng)的進項扣除額。也就是說，合并征收增值稅后，該廠的實際增值率為：
（2800＋2200－340）／（2800＋2200）×100％＝93.2％
而D＝5％÷7％×100％＝29.41％。
企業(yè)實際增值率大于D（92.4％大于29.41％），應(yīng)當籌劃繳納營業(yè)稅。但由于該廠是生產(chǎn)鍋爐的企業(yè)，其非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額。即安裝、調(diào)試、設(shè)計等收入很難達到銷售總額的50％以上，因此，要解決該廠的問題，必須調(diào)整現(xiàn)行的經(jīng)營范圍及核算方式。
具體籌劃思路是：
將該廠設(shè)計室劃歸立新建安公司，隨之設(shè)計業(yè)務(wù)劃歸立新建安公司，由建安公司實行獨立核算，并由建安公司負責(zé)繳納稅款。
將該廠設(shè)備安裝、調(diào)試人員劃歸立新建安公司，將安裝調(diào)試收入從產(chǎn)品銷售的收入中分離出來，歸建安公司統(tǒng)一核算繳納稅款。
通過上述籌劃，其結(jié)果如下：
立新鍋爐廠產(chǎn)品銷售收入為：2800－600＝2200（萬元）；
應(yīng)繳增值稅銷項稅額為：2200×17％＝374（萬元）
增值稅進項稅額為：340萬元應(yīng)納增值稅為：374－340＝34（萬元）
立新建安公司應(yīng)就立新鍋爐設(shè)計費、安裝調(diào)試收入一并征收營業(yè)稅，應(yīng)繳納稅金為：
?。?00＋2200）×5％＝140（萬元）
此時，稅收負擔率為：
?。?4＋140）÷5000×100％＝3.48％，比籌劃前的稅收負擔率降低了6.74個百分點。
兼營行為的稅收籌劃：
在增值稅的兼營行為中，同一稅種，稅率不同，無論是否分開核算都要征收增值稅，沒有籌劃的余地；而對于不同稅種的兼營，即對營業(yè)稅的各種勞務(wù)的兼營，企業(yè)可以選擇是否分開核算，來確定是繳納增值稅還是營業(yè)稅。
增值稅的企業(yè)，如果該企業(yè)是增值稅的一般納稅人，因為提供應(yīng)稅勞務(wù)時，可以得到的允許抵扣的進項稅額少，所以選擇分開核算分別納稅有利；如果該企業(yè)是增值稅小規(guī)模納稅人，則要比較一下增值稅的含稅征收率和該企業(yè)適用的營業(yè)稅稅率，若企業(yè)所適用的營業(yè)稅的稅率高于增值稅的含稅征收率，選擇不分開核算有利。
營業(yè)稅的企業(yè)。由于企業(yè)原來是營業(yè)稅納稅人，轉(zhuǎn)而從事增值稅的貨物銷售或勞務(wù)提供時，一般是按增值稅小規(guī)模納稅人方式來征稅，這和小規(guī)模納稅人提供營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)的籌劃方法一樣。
某裝飾材料公司是增值稅小規(guī)模納稅人，主要從事裝飾裝修材料的銷售業(yè)務(wù)，同時又承攬一些裝飾裝修業(yè)務(wù)。某月該公司對外銷售裝飾裝修材料獲得含稅銷售收入14萬元，另外又承接裝飾裝修業(yè)務(wù)獲得勞務(wù)收入5萬元，該公司應(yīng)做何種稅收籌劃減輕稅負？（增值稅稅率為4％，營業(yè)稅稅率為3％。）
不分開核算：應(yīng)納增值稅＝（14＋5）÷（1＋4％）×4％＝0.73（萬元）
分開核算：應(yīng)納增值稅＝14÷（1＋4％）×4％＝0.54（萬元）
應(yīng)納營業(yè)稅＝5×3％＝0.15（萬元）
稅負合計：0.54＋0.15＝0.69（萬元）
所以分開核算可以節(jié)稅0.04萬元（0.73－0.69）
由此可以看出：
增值稅的含稅征收率＝0.73÷19×100％＝3.84％，而營業(yè)稅稅率為3％，營業(yè)稅稅率低于增值稅含稅征收率，選擇分開核算有利，反之則選擇不分開核算有利。
增值稅納稅人的稅收籌劃
兩種類型納稅人的籌劃
增值稅是普遍開征的稅種，涉及的納稅人比較廣泛，而納稅人的經(jīng)營規(guī)模和管理水平又千差萬別。因此，為了便于規(guī)范管理，提高征管效率，增值稅的納稅人被分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩大類，并實行不同的計稅方法和征管要求。
兩種納稅人的區(qū)分標準
區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人的標準，原則上有兩個：一個是定量標準，即銷售額，看納稅人的年銷售額是否達到所規(guī)定的限額標準；另一個是定性標準，即會計核算標準，以納稅人的會計核算的健全程度為標準。
銷售額標準。銷售額標準是由財政部規(guī)定和調(diào)整的，現(xiàn)行小規(guī)模納稅人的銷售額標準為：從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在100萬元以下的；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的。年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的個人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，視同小規(guī)模納稅人標準納稅。需要注意的是這里的銷售額是指增值稅應(yīng)稅的銷售額，即納稅人實現(xiàn)的用以計征增值稅的銷售額。
會計核算標準。對于達不到銷售額標準的納稅人，則適用會計核算標準，即如果會計核算健全，能夠準確提供稅務(wù)資料的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準，可以不視為小規(guī)模納稅人，而認定為一般納稅人。所謂會計核算健全，是指能接會計制度和稅務(wù)機關(guān)的要求準確核算銷項稅額、進項稅額和應(yīng)納稅額。但會計核算標準不易操作，因此，在征管中對會計核算標準作了嚴格限制：從事貨物零售業(yè)務(wù)的小規(guī)模企業(yè)不適用會計核算標準；年銷售額達不到50萬元的小商業(yè)納稅人，不適用會計核算標準；年銷售額達不到30萬元的小工業(yè)納稅人，不適用會計核算標準。
那么，達到銷售額標準的納稅人，如果會計核算不健全，是屬于一般納稅人還是小規(guī)模納稅人？答案是一般納稅人，但在增值稅的計征方面，與小規(guī)模納稅人和會計核算健全的一般納稅人都不相同：適用一般納稅人的稅率，但又與小規(guī)模納稅人一樣，不能抵扣進項稅額和使用專用發(fā)票。這樣規(guī)定，有利于促進納稅人健全會計核算制度，也有利于加強增值稅的征收管理。
除以上規(guī)定外，為了加強增值稅一般納稅人的管理，又進一步充實了認定一般納稅人的標準。
經(jīng)營場所標準：無固定經(jīng)營場所的納稅人，要取消一般納稅人資格，改按小規(guī)模納稅人征稅。
稅收征管標準，即以征收管理中是否存在違規(guī)現(xiàn)象作為認定標準，原一般納稅人有下列情形之一的，則取消其一般納稅人資格：有偷稅行為或有虛開增值稅專用發(fā)票行為的；不按規(guī)定保管增值稅專用發(fā)票造成嚴重后果的；經(jīng)稅務(wù)機關(guān)日?；檫B續(xù)三個月被列入《未申報納稅人清單》或連續(xù)6個月被列入《申報異常納稅人清單》的。
兩種納稅人的納稅比較人們通常認為，小規(guī)模納稅人的弊端重于一般納稅人，但實際上并非完全如此，兩種納稅人各有利弊：從進項稅額看，一般納稅人進項稅額可以抵扣，小規(guī)模納稅人不得抵扣進項稅額，其進項稅額只能進成本，這是一般納稅人的優(yōu)勢；從銷售看，由于增值稅是價外稅，銷方在銷售時，除了向買方收取貨款外，還要收取一筆增值稅款，其稅額要高于向小規(guī)模納稅人收取的稅額。雖然收取的銷項稅額可以開出專用發(fā)票供購貨方抵扣，但對一些不需專用發(fā)票或不能抵扣進項稅額的賣方來說，就寧愿從小規(guī)模納稅人進貨，在商品零售環(huán)節(jié)尤其如此。所以，有些時候，小規(guī)模納稅人比一般納稅人的銷售情況會好些；從稅負上看，小規(guī)模納稅人的稅負也并不總是高于一般納稅人，如果企業(yè)準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額較少，而增值額較大，就可能使一般納稅人的稅負重于小規(guī)模納稅人。
兩種納稅人籌劃實務(wù)增值稅納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進行稅收籌劃提供了可能性。那么，企業(yè)如何選擇納稅人對自己有利呢？這就要根據(jù)具體情況來分析、籌劃。
增值率籌劃法：
所謂“增值率”，就是指增值額與應(yīng)稅銷售額的比例，而增值額則為銷售額減去購進貨物價款（或銷項稅額一進項稅額），即：
增值率＝（銷售額－購進項目金額）÷銷售額
＝（銷項稅額－進項稅額）÷銷項稅額
一般納稅人應(yīng)納稅額＝銷售額×增值率×稅率
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額＝銷售額×征收率
如果兩種納稅人的稅負相同，且一般納稅人的稅率為17％，則有
銷售額×增值率×稅率＝銷售額×征收率
增值率＝征收率÷稅率＝6％÷17％×100％＝35.3％或＝4％÷17％×100％＝23.5％
當增值率低于35.3％時，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人；當增值率高于35.3％，則一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人。對于商業(yè)企業(yè)來說，具體情況與上相同。
總的來說，在增值率較低的情況下，一般納稅人比小規(guī)模納稅人較有優(yōu)勢，主要原因是前者可抵扣進項稅額，而后者不能。但情況并非總是如此，隨著增值率的上升，一般納稅人的優(yōu)勢越來越小。在非零售環(huán)節(jié)，一些毛利率較大的企業(yè)，如經(jīng)營奢侈品或富有彈性的商品時，小規(guī)模納稅人很容易通過降價來達到盡可能高利潤，而又少納稅。在零售環(huán)節(jié)，一般納稅人的優(yōu)勢地位更小，雖然一般納稅人可按17％（13％）稅率剔除銷項稅額，而小規(guī)模納稅人按4％剔除，但其不含稅收入高，當進銷差價率達到一程度時，小規(guī)模納稅人的利潤已超過了一般納稅人，達到了利潤最大化。
抵扣率籌劃法：
與增值率相對應(yīng)，抵扣率就是進項稅額與銷項稅額的比例，可由增值率的計算公式演化如下：
增值率＝（銷項稅額－進項稅額）／銷項稅額＝1－進項稅額／銷項稅額＝1－抵扣率
則：抵扣率＝1－增值率＝1－35.3％＝64.7％
這就是說，當工業(yè)企業(yè)可抵扣的進項稅額占銷項稅額的比重為64.7％時，兩種納稅人稅負完全相同，當可抵扣的進項稅額占銷項稅額的比重大于64.7％時，一般納稅人稅負輕于小規(guī)模納稅人；當可抵扣的進項稅額占銷項稅額的比重小于64.7％時，則一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人。商業(yè)企業(yè)也是如此。
從以上分析不難看出，無論是采用增值率法還是采用抵扣率法對納稅人籌劃，都要掌握好“度”。除此之外，還應(yīng)具體情況具體分析，切不可因一般納稅人可抵扣進項稅額而忽視作為小規(guī)模納稅人的好處，也不可因為小規(guī)模納稅人有些優(yōu)勢及帳務(wù)處理“可以不健全”而木思進取或作出違法亂紀的行為。應(yīng)該仔細分析權(quán)衡利弊，力求達到風(fēng)險與收益的最佳統(tǒng)一，防止一種傾向壓倒另一種傾向。
大華物資批發(fā)企業(yè)，下設(shè)兩個批發(fā)企業(yè)，預(yù)計年應(yīng)稅銷售額分別為140萬元和11萬元，準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額預(yù)計占銷項稅額的30％。在主管稅務(wù)機關(guān)對該企業(yè)進行納稅人資格審核的時候涉及到下設(shè)的兩個批發(fā)企業(yè)如何核算的問題，稅務(wù)師對其進行了如下籌劃：
如果下設(shè)的兩個批發(fā)企業(yè)實行非獨立核算，而由大華企業(yè)統(tǒng)一核算，則年應(yīng)稅銷售額為240萬元；會計核算制度又比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用稅率為17％，則企業(yè)的增值稅額為：
應(yīng)納增值稅＝240×17％－240×30％×17％＝28.56（萬元）。
如果下設(shè)的兩個批發(fā)企業(yè)，各自作為獨立的核算單位，就符合小規(guī)模納稅人的條件，同時，小規(guī)模商業(yè)企業(yè)的征收率又由6％降為4％，應(yīng)分別核算繳納增值稅，該企業(yè)應(yīng)納增值稅額為：
應(yīng)納增值稅＝140×4％＋100×4％＝9.6（萬元）。
顯然，由于該企業(yè)是商業(yè)企業(yè)，進項稅額抵扣比例占銷項稅額的30％，即增值率高于23.5％，抵扣率又低于76.5％，所以，劃小單位核算后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負26.71萬元。經(jīng)過如此籌劃，最后該企業(yè)決定下設(shè)的兩個批發(fā)企業(yè)進行獨立核算。
納稅人選擇稅種的籌劃
增值稅暫行條例規(guī)定，對銷售貨物、提供加工修理修配等勞務(wù)，必須征收增值稅，無籌劃空間，而對混合銷售行為和兼營行為是否征收增值稅稅法都作了比較明確的界定。那么納稅人是選擇征收增值稅，還是選擇征收營業(yè)稅，哪種稅負最輕呢？
混合銷售和兼營的稅收界定
混合銷售行為是指企業(yè)的同一項銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及營業(yè)稅的應(yīng)稅業(yè)務(wù)，而且提供應(yīng)稅勞務(wù)的目的是直接為了銷售這批貨物而作出的，兩者之間是緊密相連的從屬關(guān)系。它與一般既從事這個稅的應(yīng)稅項目，又從事那個稅的應(yīng)稅項目，兩者之間卻沒有直接從屬關(guān)系的兼營行為是完全不同的?；旌箱N售是面向同一購買人的，增值稅應(yīng)稅貨物和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)是合并定價，不可能分開核算。對混合銷售的稅務(wù)處理方法是：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)，企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者以及以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)，企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。這里所謂“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人的年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計中，年貨物銷售額超過50％，非應(yīng)稅勞務(wù)不到50％。
除此之外，稅法對混合銷售行為又作了特殊規(guī)定：從事運輸業(yè)務(wù)的單位和個人，發(fā)生銷售貨物并負責(zé)運輸所銷售貨物的混合銷售行為，繳納增值稅；生產(chǎn)銷售鋁合金門窗、玻璃幕墻的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者，其銷售鋁合金門窗、玻璃幕墻的同時負責(zé)安裝的，屬于混合銷售行為，對其取得的應(yīng)稅收入征收增值稅。
兼營行為是指企業(yè)除主營業(yè)務(wù)外，還從事其他各項業(yè)務(wù)。具體可以分為兩種情況：
一種是同一種稅種稅率不同。如同是增值稅的應(yīng)稅項目，既包括適用17％稅率的貨物，同時又兼營13％低稅率的貨物；另一種是不同稅種稅率不同，如增值稅納稅人在其從事應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的同時，還從事屬于征收營業(yè)稅的各項勞務(wù)。
稅法規(guī)定兼營行為的征稅辦法是：兼營不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)分別核算，并按各自適用的稅率計算應(yīng)納稅額；兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)應(yīng)分別核算應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，并分別計算；如果未分別核算則采用稅率從高的原則，即按17％稅率征收。
由上可以看出，稅法對兩種行為的不同規(guī)定，給企業(yè)進行稅收籌劃提供了充分的空間，企業(yè)完全可以通過獲得適合自己企業(yè)和產(chǎn)品特點的納稅方式，最大限度地為企業(yè)節(jié)稅。
混合銷售與兼營的籌劃原則
企業(yè)之所以進行稅收籌劃，主要就是為了選擇最佳的納稅辦法，達到最大限度地節(jié)稅。而混合銷售行為和兼營行為的稅收籌劃，就是比較一下增值稅和營業(yè)稅的稅負的高低，然后選擇低稅負的稅種，并成為其納稅人。通常情況下，人們普遍認為增值稅稅負重于營業(yè)稅的稅負，因為增值稅稅率為17％或13％扣除進項稅額，稅負也在4％～6％之間，營業(yè)稅稅率一般為3％～5％。表面上看營業(yè)稅稅負低于增值稅稅負，但實際上未必如此。
增值稅一般納稅人的計稅原理是，應(yīng)納稅額等于增值額乘以增值稅稅率，而增值額和應(yīng)稅銷售額的比率又稱為增值率；營業(yè)稅的應(yīng)納稅額等于應(yīng)稅營業(yè)額乘以營業(yè)稅稅率。
應(yīng)納增值稅稅額＝銷售額×增值率×增值稅稅率
應(yīng)納營業(yè)稅稅額＝營業(yè)額×營業(yè)稅稅率
如果兩個稅種的稅收負擔相同，且增值稅的銷售額和營業(yè)稅的營業(yè)額相同，則有：
銷售額×增值率×增值稅稅率＝營業(yè)額×營業(yè)稅稅率
增值率（D）＝營業(yè)稅稅率／增值稅稅率
由此可以得出結(jié)論：當實際的增值率大于D時，納稅人繳納營業(yè)稅比較合算；當實際增值率小于D時，繳納增值稅比較合算。
混合銷售行為的稅收籌劃
稅法對混合銷售行為，是按“經(jīng)營主業(yè)”來確定征稅的，只選擇一個稅種；增值稅或營業(yè)稅。在實際經(jīng)營活動中，企業(yè)的兼營和混合銷售往往同時進行，在稅收籌劃時，如果企業(yè)選擇繳納增值稅，只要使應(yīng)稅貨物的銷售額占到總銷售額的50％以上；如果企業(yè)選擇繳納營業(yè)稅，只要使應(yīng)稅勞務(wù)占到總銷售額的50％以上。也就是企業(yè)完全可以通過控制應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的所占比例，來達到選擇作為低稅負稅種的納稅人的目的。
某建筑材料公司，在主營建筑材料批發(fā)和零售的同時，還對外承接安裝工程作業(yè)。
假定該公司某年度混合銷售行為較多，當年銷售建筑材料銷售額為200萬元，購進項目金額為180萬元，增值稅稅率和進項稅率均為17％，取得施工收入180萬元，營業(yè)稅稅率3％，那么該公司如何進行稅收籌劃？
該公司實際增值率＝（200－180）／200×100％＝10％，而D＝3％／17％×100％＝17.6％
公司實際增值率〈D，選擇繳納增值稅合算，可以節(jié)稅：
?。?00＋180）×3％－（200×17％－180×17％）＝8（萬元）。
反之，如果該公司實際增值率大于D，則就選擇繳納營業(yè)稅，設(shè)法使營業(yè)額占到全部營業(yè)額的50％以上。
上述是企業(yè)可以通過變更“經(jīng)營主業(yè)”來選擇稅負較輕的稅種。但在實際業(yè)務(wù)中，有些企業(yè)卻不能輕易地變更經(jīng)營主業(yè)，這就要根據(jù)企業(yè)的實際情況，采取靈活多樣的方法來調(diào)整經(jīng)營范圍或核算方式，規(guī)避增值稅的繳納。
立新鍋爐生產(chǎn)廠有職工280人，每年產(chǎn)品銷售收入為2800萬元，其中安裝、調(diào)試收入為600萬元。該廠除生產(chǎn)車間外，還設(shè)有鍋爐設(shè)計室負責(zé)鍋爐設(shè)計及建安設(shè)計工作，每年設(shè)計費為2200萬元。另外，該廠下設(shè)6個全資子公司，其中有立新建安公司、立新運輸公司等，實行匯總繳納企業(yè)所得稅。
該廠被主管稅務(wù)機關(guān)認定為增值稅一般納稅人，對其發(fā)生的混合銷售行為一并征收增值稅。這主要是因為該廠屬于生產(chǎn)性企業(yè)，而且兼營非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額未達到總銷售額的50％。由此，該企業(yè)每年應(yīng)繳增值稅的銷項稅額為：
?。?800＋2200）×17％＝850（萬元）
增值稅進項稅額為340萬元,應(yīng)納增值稅稅金為：850－340＝510（萬元）
增值稅負擔率為：510÷5000×100％＝10.2％
由于該廠增值稅負擔率較高，限制了其參與市場競爭，經(jīng)濟效益連年下滑。為了改變現(xiàn)狀，企業(yè)向稅務(wù)機構(gòu)進行咨詢并對企業(yè)稅收進行了重新籌劃。
首先，該廠增值稅負擔較高，高出同行業(yè)水平至少5個百分點。主要原因是因為設(shè)計、安裝、調(diào)試收入占全廠總收入的比例較高，沒有相應(yīng)的進項扣除額。也就是說，合并征收增值稅后，該廠的實際增值率為：
（2800＋2200－340）／（2800＋2200）×100％＝93.2％
而D＝5％÷7％×100％＝29.41％。
企業(yè)實際增值率大于D（92.4％大于29.41％），應(yīng)當籌劃繳納營業(yè)稅。但由于該廠是生產(chǎn)鍋爐的企業(yè)，其非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額。即安裝、調(diào)試、設(shè)計等收入很難達到銷售總額的50％以上，因此，要解決該廠的問題，必須調(diào)整現(xiàn)行的經(jīng)營范圍及核算方式。
具體籌劃思路是：
將該廠設(shè)計室劃歸立新建安公司，隨之設(shè)計業(yè)務(wù)劃歸立新建安公司，由建安公司實行獨立核算，并由建安公司負責(zé)繳納稅款。
將該廠設(shè)備安裝、調(diào)試人員劃歸立新建安公司，將安裝調(diào)試收入從產(chǎn)品銷售的收入中分離出來，歸建安公司統(tǒng)一核算繳納稅款。
通過上述籌劃，其結(jié)果如下：
立新鍋爐廠產(chǎn)品銷售收入為：2800－600＝2200（萬元）；
應(yīng)繳增值稅銷項稅額為：2200×17％＝374（萬元）
增值稅進項稅額為：340萬元應(yīng)納增值稅為：374－340＝34（萬元）
立新建安公司應(yīng)就立新鍋爐設(shè)計費、安裝調(diào)試收入一并征收營業(yè)稅，應(yīng)繳納稅金為：
?。?00＋2200）×5％＝140（萬元）
此時，稅收負擔率為：
?。?4＋140）÷5000×100％＝3.48％，比籌劃前的稅收負擔率降低了6.74個百分點。
兼營行為的稅收籌劃：
在增值稅的兼營行為中，同一稅種，稅率不同，無論是否分開核算都要征收增值稅，沒有籌劃的余地；而對于不同稅種的兼營，即對營業(yè)稅的各種勞務(wù)的兼營，企業(yè)可以選擇是否分開核算，來確定是繳納增值稅還是營業(yè)稅。
增值稅的企業(yè)，如果該企業(yè)是增值稅的一般納稅人，因為提供應(yīng)稅勞務(wù)時，可以得到的允許抵扣的進項稅額少，所以選擇分開核算分別納稅有利；如果該企業(yè)是增值稅小規(guī)模納稅人，則要比較一下增值稅的含稅征收率和該企業(yè)適用的營業(yè)稅稅率，若企業(yè)所適用的營業(yè)稅的稅率高于增值稅的含稅征收率，選擇不分開核算有利。
營業(yè)稅的企業(yè)。由于企業(yè)原來是營業(yè)稅納稅人，轉(zhuǎn)而從事增值稅的貨物銷售或勞務(wù)提供時，一般是按增值稅小規(guī)模納稅人方式來征稅，這和小規(guī)模納稅人提供營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)的籌劃方法一樣。
某裝飾材料公司是增值稅小規(guī)模納稅人，主要從事裝飾裝修材料的銷售業(yè)務(wù)，同時又承攬一些裝飾裝修業(yè)務(wù)。某月該公司對外銷售裝飾裝修材料獲得含稅銷售收入14萬元，另外又承接裝飾裝修業(yè)務(wù)獲得勞務(wù)收入5萬元，該公司應(yīng)做何種稅收籌劃減輕稅負？（增值稅稅率為4％，營業(yè)稅稅率為3％。）
不分開核算：應(yīng)納增值稅＝（14＋5）÷（1＋4％）×4％＝0.73（萬元）
分開核算：應(yīng)納增值稅＝14÷（1＋4％）×4％＝0.54（萬元）
應(yīng)納營業(yè)稅＝5×3％＝0.15（萬元）
稅負合計：0.54＋0.15＝0.69（萬元）
所以分開核算可以節(jié)稅0.04萬元（0.73－0.69）
由此可以看出：
增值稅的含稅征收率＝0.73÷19×100％＝3.84％，而營業(yè)稅稅率為3％，營業(yè)稅稅率低于增值稅含稅征收率，選擇分開核算有利，反之則選擇不分開核算有利。
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