稅收籌劃效應(yīng)的實(shí)現(xiàn)方法——稅收籌劃利益的實(shí)現(xiàn)與評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)
一、稅收籌劃利益的形式
稅收籌劃利益是指市場法人主體實(shí)施稅收籌劃所得到的好處。它通常有兩種形式：
一是應(yīng)納稅額的絕對減少；二是稅款的延遲繳納。
應(yīng)納稅額的絕對減少，可能通過的途徑有：因市場法人主體的投資地、投資行業(yè)的不同而獲得稅收優(yōu)惠規(guī)定所帶來的好處，或者適用較低的稅率，或者享有更寬的列支扣除而縮小稅基或者直接減少應(yīng)納稅額；因市場法人主體對投資規(guī)模、投資結(jié)構(gòu)、籌資方式的合適選擇與確定，采用最有利的方案，從而獲得諸多方案的比較利益，少支出稅款或?qū)崿F(xiàn)稅后利潤最大化。
稅款的延遲繳納相當(dāng)于納稅人從政府手中獲得了一筆無息貸款，它不僅有利于資金周轉(zhuǎn)，而且可以節(jié)省利息支出；由于通貨膨脹的影響，延期以后繳納的稅款的幣值隨時(shí)間的推移而下降，從而降低了納稅人的實(shí)際繳納稅額。在當(dāng)今的經(jīng)濟(jì)生活中，通貨膨脹總是客觀存在的，而且膨脹率一般在5％以上。只要運(yùn)用得當(dāng)，市場法人主體是完全有可能獲得延期納稅的好處的。因?yàn)樵谀承┣闆r下，如防止稅收造成納稅人的負(fù)擔(dān)過重或鼓勵(lì)投資，稅法特別做出了可延期納稅的規(guī)定。前者如納稅人在某一年度取得了特別高的所得，國外有可能被允許將這些所得平均分散到數(shù)年之內(nèi)去計(jì)稅和納稅，或是對取得高所得年度應(yīng)納的稅款采取分期繳納稅款的方式；后者如允許納稅人對其營業(yè)財(cái)產(chǎn)采用初期折舊或者自由折舊方法，這樣就可減少低折舊年度的應(yīng)稅所得，從而實(shí)現(xiàn)延期納稅。在我國，市場法人主體要獲得延期納稅的好處，主要通過對折舊方法、存貨計(jì)價(jià)方法、費(fèi)用攤銷方法的適時(shí)適勢選擇運(yùn)用來實(shí)現(xiàn)。
應(yīng)該指出，不論是稅款的絕對減少，還是稅款的延期繳納，均只是稅收籌劃利益的外顯形式。其實(shí)，市場法人主體實(shí)施稅收籌劃除了獲得這些直接好處外，更重要的意義在于稅負(fù)減輕，使市場法人主體有可能在激烈的市場競爭中，擁有更多的有利條件，更容易獲得較高的資本回報(bào)率，使市場法人主體的生產(chǎn)經(jīng)營處于良性循環(huán)之中。
二、稅收籌劃利益的實(shí)現(xiàn)
市場法人主體實(shí)施稅收籌劃的目的在于獲得稅收利益。市場法人主體之所以要千方百計(jì)地追求稅收利益，其主要原因有：
1.納稅減少市場法人主體既得利益的直接性與收益社會(huì)補(bǔ)償期望的不確定性、隱蔽性及非對等性是誘發(fā)市場法人主體減輕稅負(fù)擔(dān)的根本動(dòng)機(jī)。
在市場經(jīng)濟(jì)條件下，市場法人主體各自有著彼此獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益、收支配比原則，即投資的耗費(fèi)應(yīng)能為其產(chǎn)生更大的收入所得，是制約其市場行為取向的首要價(jià)值觀念，這無疑也是市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律的客觀要求所在。在這種情況下，市場法人主體想實(shí)現(xiàn)其既定的財(cái)務(wù)目標(biāo)，不止在于其經(jīng)營收入的有效規(guī)劃及合理分配。對市場法人主體來說，收入與成本目標(biāo)的達(dá)成僅意味著稅前預(yù)期的取得，并非是其終極財(cái)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。無論什么樣的法人主體都要依法納稅。稅后利潤才能由市場法人主體自由支配。因而市場法人主體更關(guān)注的是如何最大限度地分享稅后利潤。
依法納稅在理論上對維護(hù)市場法人主體共同的社會(huì)利益固然重要且很必要，稅制本身的制定也應(yīng)盡可能地公平、公正、合理。然而，對個(gè)別法人主體來說，納稅畢竟意味著其既得利益的損失，或者說是政府對其財(cái)務(wù)成果的無償攫取。市場法人主體在納稅時(shí)必然要作這樣的考慮：既然納稅緣于對社會(huì)共同利益的維護(hù)與保障，那么，稅收實(shí)施后是否確實(shí)能有助于產(chǎn)生一種良好的社會(huì)效應(yīng)；這種預(yù)期的社會(huì)效應(yīng)需多長時(shí)間才能顯現(xiàn)出來，程度又有多大。即使所預(yù)期的納稅社會(huì)效應(yīng)能夠順利達(dá)成，如社會(huì)秩序及市場總體環(huán)境得以改善，納稅主體又會(huì)提出新的問題：即本法人主體是否能因此而得益，得益多少。
更大的問題產(chǎn)生于納稅的實(shí)際結(jié)果對其理論效應(yīng)經(jīng)常存在偏差。因?yàn)槔碚摲治龅募僭O(shè)往往排除了現(xiàn)實(shí)生活各種不定因素的干擾，一旦納稅的預(yù)期效應(yīng)無法實(shí)現(xiàn)，甚至在某種程度上擾亂了市場法人主體內(nèi)在的運(yùn)行機(jī)制，即反映為負(fù)的社會(huì)效應(yīng)，或因?yàn)闀r(shí)滯性原因而使市場法人主體久久感受不到社會(huì)秩序及市場環(huán)境的優(yōu)化，便會(huì)對納稅的必要性產(chǎn)生懷疑。況且，市場法人主體得自于社會(huì)秩序和市場環(huán)境改善的效益增值具有隱蔽性與非計(jì)量性的特征，加之其受益程度與之納稅多少的非對等相關(guān)性，自然會(huì)使市場法人主體始終地堅(jiān)持這樣一種并非沒有現(xiàn)實(shí)意義的價(jià)值觀念：環(huán)境秩序的優(yōu)劣盡管對其自身相對利益的增減產(chǎn)生重大影響，但這對于各個(gè)市場法人主體卻通常是沒有差別的，因?yàn)閷κ袌龅匚痪哂袥Q定意義的完全在于各自競爭實(shí)力的強(qiáng)弱，這是市場法人主體壓倒一切的首要考慮。
2.納稅增加了市場法人主體的風(fēng)險(xiǎn)。
納稅對市場法人主體來說，會(huì)帶來風(fēng)險(xiǎn)承荷力的直接追加，與納稅相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)在：
?。?）投資扭曲風(fēng)險(xiǎn)。稅收保持中性是現(xiàn)代稅制建立的原則之一，即納稅人不因政府征稅而改變其既定的投資活動(dòng)。然而，在各國稅收實(shí)踐中，完全中性的稅制甚至是稅種還沒有過，政府征稅總會(huì)影響投資者的決策。這種由于征稅而使納稅人被迫改變投資行為而給市場法人主體帶來機(jī)會(huì)損失的可能性就是投資扭曲風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)源于稅收的非個(gè)性，并且非中性越強(qiáng)，投資的扭曲風(fēng)險(xiǎn)程度就越大，相應(yīng)的扭曲成本也就越高。
?。?）經(jīng)營損益風(fēng)險(xiǎn)。政府征稅其行為特征通常體現(xiàn)為對市場法人主體既得利益的分享，而非同時(shí)承擔(dān)相應(yīng)比例經(jīng)營損失風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。盡管稅法規(guī)定市場法人主體在一定期限之內(nèi)可用以后實(shí)現(xiàn)的利潤補(bǔ)償前期所發(fā)生的經(jīng)營虧損，但這必須基于市場法人主體在限定的期間內(nèi)擁有充分獲利能力的前提假設(shè)，否則，一切的風(fēng)險(xiǎn)損失便將完全地歸于市場法人主體負(fù)擔(dān)。因?yàn)槭袌龇ㄈ酥黧w已納稅款不能返還，意味著市場法人主體稅款的預(yù)繳，即稅負(fù)的加重，而從現(xiàn)行33％：67％的所得稅與市場法人主體稅后留利的分配比例來看，彌補(bǔ)前期虧損的結(jié)果，損失最大的無疑還是市場法人主體。
?。?）納稅支付風(fēng)險(xiǎn)。納稅區(qū)別于市場法人主體其他一般性債務(wù)的償還。因?yàn)槠渌麄鶆?wù)的償還具有非完全現(xiàn)金支出的特點(diǎn)，即市場法人主體有時(shí)可以不動(dòng)用現(xiàn)金就可結(jié)清所欠債的展期支付承諾以及新舊債務(wù)調(diào)換等等。而納稅作為市場法人主體對政府負(fù)債的償還，則具有單向的、強(qiáng)制的、完全現(xiàn)金支付的剛性約束。由于納稅的單向性與非返還性特征，決定了市場法人主體所負(fù)的稅收債務(wù)不可能采取與政府間債權(quán)債務(wù)互抵的途徑予以結(jié)清；稅法的強(qiáng)制性即市場法人主體履行納稅義務(wù)的無條件性，要求市場法人主體必須按期申報(bào)、清繳稅款。這就決定了市場法人主體對各項(xiàng)稅款的支付必須全部通過現(xiàn)金的形式，一旦既存現(xiàn)金匱乏而又無法予以通融時(shí)，其結(jié)局便不只是來自稅務(wù)機(jī)關(guān)直接性的經(jīng)濟(jì)懲罰，更主要的則是因?yàn)槭袌龇ㄈ酥黧w信譽(yù)形象的降低而可能引發(fā)其市場價(jià)值各種潛在的有形或無形的巨大損失。
正由于上述原因，盡管依法納稅對市場法人主體內(nèi)在機(jī)理的塑造有著極其重要的意義，市場法人主體在理財(cái)中仍容易形成一種納稅抵觸情緒，從而想方設(shè)法進(jìn)行稅收籌劃，以獲得更多的稅收利益，減輕稅收負(fù)擔(dān)。
三、稅收籌劃效應(yīng)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)
在法律制度約束下，通過內(nèi)在經(jīng)營機(jī)制的優(yōu)化而謀取最大限度的利益增值，是市場法人主體經(jīng)營理財(cái)?shù)男袨闇?zhǔn)則和根本出發(fā)點(diǎn)。稅收籌劃作為市場法人主體維護(hù)自身利益的一種必要手段，在具體實(shí)施時(shí)應(yīng)作好如下考慮：
（1）市場法人主體采取何種的稅收籌劃方式才能達(dá)到最佳稅負(fù)抑減效應(yīng)，即有利于財(cái)務(wù)目標(biāo)的最大化；
（2）這種減輕稅收負(fù)擔(dān)行為的實(shí)施對市場法人主體當(dāng)前及未來的發(fā)展是否會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)實(shí)的或潛在的機(jī)會(huì)損失；
（3）取得的稅負(fù)減輕效應(yīng)與形成的機(jī)會(huì)成本配比的結(jié)果是否真正有利于市場法人主體內(nèi)在經(jīng)營機(jī)制的優(yōu)化和良性循環(huán)；
（4）市場法人主體減輕稅負(fù)行為的配組結(jié)構(gòu)是否具有順應(yīng)動(dòng)態(tài)市場環(huán)境的應(yīng)變能力，即具有怎么樣的結(jié)構(gòu)彈性及可能的結(jié)構(gòu)調(diào)整成本和風(fēng)險(xiǎn)程度；
（5）市場法人主體所實(shí)施的稅收籌劃行為是否隱藏著遭受法律懲處的可能性，一旦避稅不利，將給市場法人主體帶來怎么樣的后果等等。
顯然，在客觀條件具備的前提下，純粹的主觀動(dòng)機(jī)或愿望并非直接意味著市場法人主體就能有效地實(shí)施稅收籌劃，減輕納稅負(fù)擔(dān)。而只有將主觀動(dòng)機(jī)與決算素質(zhì)靈活地融匯于具體的經(jīng)營理財(cái)行為之中，并通過對客觀條件的深刻認(rèn)識和充分把握，在對未來市場動(dòng)態(tài)準(zhǔn)確預(yù)期的基礎(chǔ)上，選擇適宜的籌資、投資等配置方式與結(jié)構(gòu)，才有可能在實(shí)現(xiàn)稅收成本相對降低的同時(shí)，達(dá)成投資所有者財(cái)富最大化的財(cái)務(wù)目標(biāo)。否則，單向的主觀稅收籌劃愿望的沖動(dòng)與盲目行為組合的隨機(jī)擇取，必然會(huì)降低稅收籌劃的效應(yīng)，甚至對市場法人主體自身帶來負(fù)面影響：
（1）稅收籌劃的即時(shí)外顯收益抵補(bǔ)不了稅收籌劃的即時(shí)外顯成本，即稅收籌劃費(fèi)用過大，形成收不抵支，得不償失；
?。?）盡管稅收籌劃的即時(shí)外顯收益大于相應(yīng)的即時(shí)外顯成本，但稅收籌劃的即時(shí)外顯收益卻低于即時(shí)的機(jī)會(huì)成本；
（3）即使稅收即時(shí)凈收益超過即時(shí)的機(jī)會(huì)損失，但因片面的稅收籌劃動(dòng)機(jī)所導(dǎo)致的籌資、投資行為的短期化，必然會(huì)擾亂市場法人主體資金運(yùn)動(dòng)的內(nèi)在秩序，而使市場法人主體未來獲利能力受挫，形成更大的潛在損失；
?。?）一旦稅收籌劃行為失當(dāng)，觸犯稅收法規(guī)條例，必將使市場法人主體受到法律的嚴(yán)懲，而形成各種有形的、無形的、潛在的機(jī)會(huì)損失。
可見，市場法人主體想成功地實(shí)施稅收籌劃，要求決策者必須具備理財(cái)素質(zhì)和行為規(guī)范：
（1）具有一定的法律知識，能準(zhǔn)確地把握合法與非法的臨界點(diǎn)；
（2）能夠洞察經(jīng)濟(jì)發(fā)展動(dòng)向及稅收的立法宗旨，在有效地駕馭各種有利或不利的市場制約因素的基礎(chǔ)上，組織適宜的籌資、投資的配置秩序；
（3）必須樹立收益、成本、風(fēng)險(xiǎn)等現(xiàn)代價(jià)值觀念，即減輕稅負(fù)的根本目的是實(shí)現(xiàn)投資所有者利益預(yù)期的最大化，包括即時(shí)的和長期的。當(dāng)即時(shí)利益與長期利益發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)以長期利益為首選。因此，市場法人主體必須將稅收籌劃活動(dòng)的收益、成本，包括外顯成本和內(nèi)涵成本，支付成本與機(jī)會(huì)成本協(xié)調(diào)權(quán)衡，并充分估計(jì)可能的風(fēng)險(xiǎn)程度及風(fēng)險(xiǎn)損益?？傊?，市場法人主體只有依托長期利益目標(biāo)的優(yōu)化，通過籌資、投資活動(dòng)的合理規(guī)劃，組織收益、成本、風(fēng)險(xiǎn)的最佳配比，才能獲得理想的稅收籌劃效應(yīng)。
由于稅收籌劃行為通常是依托于市場法人主體正常的經(jīng)營理財(cái)活動(dòng)，因而在實(shí)施稅收籌劃過程中，不應(yīng)當(dāng)片面地追求稅收籌劃自身效應(yīng)的提高而擾亂正常的經(jīng)營理財(cái)秩序。否則，往往會(huì)因影響正常經(jīng)營理財(cái)業(yè)績的下降而從根本上損害了市場法人主體總體財(cái)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)與提高?；谶@種考慮，對稅收籌劃效應(yīng)實(shí)施評價(jià)考核時(shí)，應(yīng)切實(shí)注意以下問題：
一是稅收籌劃的意義不僅僅反映為其自身績效的大小或水平的高低，更在于是否有助于市場法人主體總體財(cái)務(wù)目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)與有效維護(hù)，即市場法人主體不能單純地為了減輕稅負(fù)而追求減輕稅負(fù)；二是稅收籌劃活動(dòng)的外顯績效，并不直接等同于其對財(cái)務(wù)目標(biāo)的貢獻(xiàn)程度，而應(yīng)在將與之相關(guān)的各種機(jī)會(huì)損益因素全面納入，并予以調(diào)整后方可做出正確的結(jié)論。
然而，作為一個(gè)特殊的經(jīng)營理財(cái)環(huán)節(jié)，稅收籌劃活動(dòng)又區(qū)別于一般的經(jīng)營理財(cái)決策，但兩者最終統(tǒng)一于市場法人主體總體的財(cái)務(wù)目標(biāo)規(guī)劃。其差異點(diǎn)在于財(cái)務(wù)目標(biāo)體現(xiàn)的非直接性。
一般正常性的經(jīng)營理財(cái)活動(dòng)，其目的是在于增加市場法人主體的收入與利潤，它意味著市場法人主體現(xiàn)金的預(yù)期流入量，是對市場法人主體財(cái)務(wù)目標(biāo)的直接體現(xiàn)；而稅收籌劃就其外顯形式來看，首先在于尋求實(shí)際稅負(fù)降低的可能途徑，即通過對應(yīng)付稅款現(xiàn)金流出量的有效控制，而調(diào)整市場法人主體切身利益的相對增加。因此，它是以間接的方式實(shí)現(xiàn)對市場法人主體財(cái)務(wù)目標(biāo)的維護(hù)。同時(shí)，也正是由于稅收籌劃對市場法人主體財(cái)務(wù)目標(biāo)發(fā)生效應(yīng)與影響的間接性特征，又使得稅收籌劃及其績效的評價(jià)形成一個(gè)相對獨(dú)立的過程：
（1）稅收籌劃既制約于正常經(jīng)營理財(cái)秩序，又可通過稅收籌劃措施的恰當(dāng)選擇與合理配組，誘導(dǎo)市場法人主體整個(gè)市場價(jià)值取向行為觀念的轉(zhuǎn)換及層次演進(jìn)。
（2）在許多情況下，稅收籌劃活動(dòng)也可完全脫離于正常的經(jīng)營理財(cái)過程而獨(dú)立地進(jìn)行，這一類情形主要囿于純粹的納稅環(huán)節(jié)。
（3）稅收籌劃對于抑減納稅現(xiàn)金支出的剛性約束程度有著獨(dú)特的功能，而這種功能對市場法人主體選擇最佳財(cái)務(wù)目標(biāo)的決策往往會(huì)產(chǎn)生極為深刻的決定性影響。
總之，組織和評價(jià)稅收籌劃活動(dòng)，不僅要充分依托市場法人主體正常經(jīng)營理財(cái)?shù)膬?nèi)在秩序，同時(shí)也應(yīng)切實(shí)遵循稅收籌劃相對獨(dú)立的行為特征，從而使稅收籌劃活動(dòng)的特殊性與正常經(jīng)營理財(cái)過程的一般性有機(jī)地融匯于市場法人主體利益最大化財(cái)務(wù)目標(biāo)之中。
稅收籌劃利益是指市場法人主體實(shí)施稅收籌劃所得到的好處。它通常有兩種形式：
一是應(yīng)納稅額的絕對減少；二是稅款的延遲繳納。
應(yīng)納稅額的絕對減少，可能通過的途徑有：因市場法人主體的投資地、投資行業(yè)的不同而獲得稅收優(yōu)惠規(guī)定所帶來的好處，或者適用較低的稅率，或者享有更寬的列支扣除而縮小稅基或者直接減少應(yīng)納稅額；因市場法人主體對投資規(guī)模、投資結(jié)構(gòu)、籌資方式的合適選擇與確定，采用最有利的方案，從而獲得諸多方案的比較利益，少支出稅款或?qū)崿F(xiàn)稅后利潤最大化。
稅款的延遲繳納相當(dāng)于納稅人從政府手中獲得了一筆無息貸款，它不僅有利于資金周轉(zhuǎn)，而且可以節(jié)省利息支出；由于通貨膨脹的影響，延期以后繳納的稅款的幣值隨時(shí)間的推移而下降，從而降低了納稅人的實(shí)際繳納稅額。在當(dāng)今的經(jīng)濟(jì)生活中，通貨膨脹總是客觀存在的，而且膨脹率一般在5％以上。只要運(yùn)用得當(dāng)，市場法人主體是完全有可能獲得延期納稅的好處的。因?yàn)樵谀承┣闆r下，如防止稅收造成納稅人的負(fù)擔(dān)過重或鼓勵(lì)投資，稅法特別做出了可延期納稅的規(guī)定。前者如納稅人在某一年度取得了特別高的所得，國外有可能被允許將這些所得平均分散到數(shù)年之內(nèi)去計(jì)稅和納稅，或是對取得高所得年度應(yīng)納的稅款采取分期繳納稅款的方式；后者如允許納稅人對其營業(yè)財(cái)產(chǎn)采用初期折舊或者自由折舊方法，這樣就可減少低折舊年度的應(yīng)稅所得，從而實(shí)現(xiàn)延期納稅。在我國，市場法人主體要獲得延期納稅的好處，主要通過對折舊方法、存貨計(jì)價(jià)方法、費(fèi)用攤銷方法的適時(shí)適勢選擇運(yùn)用來實(shí)現(xiàn)。
應(yīng)該指出，不論是稅款的絕對減少，還是稅款的延期繳納，均只是稅收籌劃利益的外顯形式。其實(shí)，市場法人主體實(shí)施稅收籌劃除了獲得這些直接好處外，更重要的意義在于稅負(fù)減輕，使市場法人主體有可能在激烈的市場競爭中，擁有更多的有利條件，更容易獲得較高的資本回報(bào)率，使市場法人主體的生產(chǎn)經(jīng)營處于良性循環(huán)之中。
二、稅收籌劃利益的實(shí)現(xiàn)
市場法人主體實(shí)施稅收籌劃的目的在于獲得稅收利益。市場法人主體之所以要千方百計(jì)地追求稅收利益，其主要原因有：
1.納稅減少市場法人主體既得利益的直接性與收益社會(huì)補(bǔ)償期望的不確定性、隱蔽性及非對等性是誘發(fā)市場法人主體減輕稅負(fù)擔(dān)的根本動(dòng)機(jī)。
在市場經(jīng)濟(jì)條件下，市場法人主體各自有著彼此獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益、收支配比原則，即投資的耗費(fèi)應(yīng)能為其產(chǎn)生更大的收入所得，是制約其市場行為取向的首要價(jià)值觀念，這無疑也是市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律的客觀要求所在。在這種情況下，市場法人主體想實(shí)現(xiàn)其既定的財(cái)務(wù)目標(biāo)，不止在于其經(jīng)營收入的有效規(guī)劃及合理分配。對市場法人主體來說，收入與成本目標(biāo)的達(dá)成僅意味著稅前預(yù)期的取得，并非是其終極財(cái)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。無論什么樣的法人主體都要依法納稅。稅后利潤才能由市場法人主體自由支配。因而市場法人主體更關(guān)注的是如何最大限度地分享稅后利潤。
依法納稅在理論上對維護(hù)市場法人主體共同的社會(huì)利益固然重要且很必要，稅制本身的制定也應(yīng)盡可能地公平、公正、合理。然而，對個(gè)別法人主體來說，納稅畢竟意味著其既得利益的損失，或者說是政府對其財(cái)務(wù)成果的無償攫取。市場法人主體在納稅時(shí)必然要作這樣的考慮：既然納稅緣于對社會(huì)共同利益的維護(hù)與保障，那么，稅收實(shí)施后是否確實(shí)能有助于產(chǎn)生一種良好的社會(huì)效應(yīng)；這種預(yù)期的社會(huì)效應(yīng)需多長時(shí)間才能顯現(xiàn)出來，程度又有多大。即使所預(yù)期的納稅社會(huì)效應(yīng)能夠順利達(dá)成，如社會(huì)秩序及市場總體環(huán)境得以改善，納稅主體又會(huì)提出新的問題：即本法人主體是否能因此而得益，得益多少。
更大的問題產(chǎn)生于納稅的實(shí)際結(jié)果對其理論效應(yīng)經(jīng)常存在偏差。因?yàn)槔碚摲治龅募僭O(shè)往往排除了現(xiàn)實(shí)生活各種不定因素的干擾，一旦納稅的預(yù)期效應(yīng)無法實(shí)現(xiàn)，甚至在某種程度上擾亂了市場法人主體內(nèi)在的運(yùn)行機(jī)制，即反映為負(fù)的社會(huì)效應(yīng)，或因?yàn)闀r(shí)滯性原因而使市場法人主體久久感受不到社會(huì)秩序及市場環(huán)境的優(yōu)化，便會(huì)對納稅的必要性產(chǎn)生懷疑。況且，市場法人主體得自于社會(huì)秩序和市場環(huán)境改善的效益增值具有隱蔽性與非計(jì)量性的特征，加之其受益程度與之納稅多少的非對等相關(guān)性，自然會(huì)使市場法人主體始終地堅(jiān)持這樣一種并非沒有現(xiàn)實(shí)意義的價(jià)值觀念：環(huán)境秩序的優(yōu)劣盡管對其自身相對利益的增減產(chǎn)生重大影響，但這對于各個(gè)市場法人主體卻通常是沒有差別的，因?yàn)閷κ袌龅匚痪哂袥Q定意義的完全在于各自競爭實(shí)力的強(qiáng)弱，這是市場法人主體壓倒一切的首要考慮。
2.納稅增加了市場法人主體的風(fēng)險(xiǎn)。
納稅對市場法人主體來說，會(huì)帶來風(fēng)險(xiǎn)承荷力的直接追加，與納稅相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)在：
?。?）投資扭曲風(fēng)險(xiǎn)。稅收保持中性是現(xiàn)代稅制建立的原則之一，即納稅人不因政府征稅而改變其既定的投資活動(dòng)。然而，在各國稅收實(shí)踐中，完全中性的稅制甚至是稅種還沒有過，政府征稅總會(huì)影響投資者的決策。這種由于征稅而使納稅人被迫改變投資行為而給市場法人主體帶來機(jī)會(huì)損失的可能性就是投資扭曲風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)源于稅收的非個(gè)性，并且非中性越強(qiáng)，投資的扭曲風(fēng)險(xiǎn)程度就越大，相應(yīng)的扭曲成本也就越高。
?。?）經(jīng)營損益風(fēng)險(xiǎn)。政府征稅其行為特征通常體現(xiàn)為對市場法人主體既得利益的分享，而非同時(shí)承擔(dān)相應(yīng)比例經(jīng)營損失風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。盡管稅法規(guī)定市場法人主體在一定期限之內(nèi)可用以后實(shí)現(xiàn)的利潤補(bǔ)償前期所發(fā)生的經(jīng)營虧損，但這必須基于市場法人主體在限定的期間內(nèi)擁有充分獲利能力的前提假設(shè)，否則，一切的風(fēng)險(xiǎn)損失便將完全地歸于市場法人主體負(fù)擔(dān)。因?yàn)槭袌龇ㄈ酥黧w已納稅款不能返還，意味著市場法人主體稅款的預(yù)繳，即稅負(fù)的加重，而從現(xiàn)行33％：67％的所得稅與市場法人主體稅后留利的分配比例來看，彌補(bǔ)前期虧損的結(jié)果，損失最大的無疑還是市場法人主體。
?。?）納稅支付風(fēng)險(xiǎn)。納稅區(qū)別于市場法人主體其他一般性債務(wù)的償還。因?yàn)槠渌麄鶆?wù)的償還具有非完全現(xiàn)金支出的特點(diǎn)，即市場法人主體有時(shí)可以不動(dòng)用現(xiàn)金就可結(jié)清所欠債的展期支付承諾以及新舊債務(wù)調(diào)換等等。而納稅作為市場法人主體對政府負(fù)債的償還，則具有單向的、強(qiáng)制的、完全現(xiàn)金支付的剛性約束。由于納稅的單向性與非返還性特征，決定了市場法人主體所負(fù)的稅收債務(wù)不可能采取與政府間債權(quán)債務(wù)互抵的途徑予以結(jié)清；稅法的強(qiáng)制性即市場法人主體履行納稅義務(wù)的無條件性，要求市場法人主體必須按期申報(bào)、清繳稅款。這就決定了市場法人主體對各項(xiàng)稅款的支付必須全部通過現(xiàn)金的形式，一旦既存現(xiàn)金匱乏而又無法予以通融時(shí)，其結(jié)局便不只是來自稅務(wù)機(jī)關(guān)直接性的經(jīng)濟(jì)懲罰，更主要的則是因?yàn)槭袌龇ㄈ酥黧w信譽(yù)形象的降低而可能引發(fā)其市場價(jià)值各種潛在的有形或無形的巨大損失。
正由于上述原因，盡管依法納稅對市場法人主體內(nèi)在機(jī)理的塑造有著極其重要的意義，市場法人主體在理財(cái)中仍容易形成一種納稅抵觸情緒，從而想方設(shè)法進(jìn)行稅收籌劃，以獲得更多的稅收利益，減輕稅收負(fù)擔(dān)。
三、稅收籌劃效應(yīng)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)
在法律制度約束下，通過內(nèi)在經(jīng)營機(jī)制的優(yōu)化而謀取最大限度的利益增值，是市場法人主體經(jīng)營理財(cái)?shù)男袨闇?zhǔn)則和根本出發(fā)點(diǎn)。稅收籌劃作為市場法人主體維護(hù)自身利益的一種必要手段，在具體實(shí)施時(shí)應(yīng)作好如下考慮：
（1）市場法人主體采取何種的稅收籌劃方式才能達(dá)到最佳稅負(fù)抑減效應(yīng)，即有利于財(cái)務(wù)目標(biāo)的最大化；
（2）這種減輕稅收負(fù)擔(dān)行為的實(shí)施對市場法人主體當(dāng)前及未來的發(fā)展是否會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)實(shí)的或潛在的機(jī)會(huì)損失；
（3）取得的稅負(fù)減輕效應(yīng)與形成的機(jī)會(huì)成本配比的結(jié)果是否真正有利于市場法人主體內(nèi)在經(jīng)營機(jī)制的優(yōu)化和良性循環(huán)；
（4）市場法人主體減輕稅負(fù)行為的配組結(jié)構(gòu)是否具有順應(yīng)動(dòng)態(tài)市場環(huán)境的應(yīng)變能力，即具有怎么樣的結(jié)構(gòu)彈性及可能的結(jié)構(gòu)調(diào)整成本和風(fēng)險(xiǎn)程度；
（5）市場法人主體所實(shí)施的稅收籌劃行為是否隱藏著遭受法律懲處的可能性，一旦避稅不利，將給市場法人主體帶來怎么樣的后果等等。
顯然，在客觀條件具備的前提下，純粹的主觀動(dòng)機(jī)或愿望并非直接意味著市場法人主體就能有效地實(shí)施稅收籌劃，減輕納稅負(fù)擔(dān)。而只有將主觀動(dòng)機(jī)與決算素質(zhì)靈活地融匯于具體的經(jīng)營理財(cái)行為之中，并通過對客觀條件的深刻認(rèn)識和充分把握，在對未來市場動(dòng)態(tài)準(zhǔn)確預(yù)期的基礎(chǔ)上，選擇適宜的籌資、投資等配置方式與結(jié)構(gòu)，才有可能在實(shí)現(xiàn)稅收成本相對降低的同時(shí)，達(dá)成投資所有者財(cái)富最大化的財(cái)務(wù)目標(biāo)。否則，單向的主觀稅收籌劃愿望的沖動(dòng)與盲目行為組合的隨機(jī)擇取，必然會(huì)降低稅收籌劃的效應(yīng)，甚至對市場法人主體自身帶來負(fù)面影響：
（1）稅收籌劃的即時(shí)外顯收益抵補(bǔ)不了稅收籌劃的即時(shí)外顯成本，即稅收籌劃費(fèi)用過大，形成收不抵支，得不償失；
?。?）盡管稅收籌劃的即時(shí)外顯收益大于相應(yīng)的即時(shí)外顯成本，但稅收籌劃的即時(shí)外顯收益卻低于即時(shí)的機(jī)會(huì)成本；
（3）即使稅收即時(shí)凈收益超過即時(shí)的機(jī)會(huì)損失，但因片面的稅收籌劃動(dòng)機(jī)所導(dǎo)致的籌資、投資行為的短期化，必然會(huì)擾亂市場法人主體資金運(yùn)動(dòng)的內(nèi)在秩序，而使市場法人主體未來獲利能力受挫，形成更大的潛在損失；
?。?）一旦稅收籌劃行為失當(dāng)，觸犯稅收法規(guī)條例，必將使市場法人主體受到法律的嚴(yán)懲，而形成各種有形的、無形的、潛在的機(jī)會(huì)損失。
可見，市場法人主體想成功地實(shí)施稅收籌劃，要求決策者必須具備理財(cái)素質(zhì)和行為規(guī)范：
（1）具有一定的法律知識，能準(zhǔn)確地把握合法與非法的臨界點(diǎn)；
（2）能夠洞察經(jīng)濟(jì)發(fā)展動(dòng)向及稅收的立法宗旨，在有效地駕馭各種有利或不利的市場制約因素的基礎(chǔ)上，組織適宜的籌資、投資的配置秩序；
（3）必須樹立收益、成本、風(fēng)險(xiǎn)等現(xiàn)代價(jià)值觀念，即減輕稅負(fù)的根本目的是實(shí)現(xiàn)投資所有者利益預(yù)期的最大化，包括即時(shí)的和長期的。當(dāng)即時(shí)利益與長期利益發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)以長期利益為首選。因此，市場法人主體必須將稅收籌劃活動(dòng)的收益、成本，包括外顯成本和內(nèi)涵成本，支付成本與機(jī)會(huì)成本協(xié)調(diào)權(quán)衡，并充分估計(jì)可能的風(fēng)險(xiǎn)程度及風(fēng)險(xiǎn)損益?？傊?，市場法人主體只有依托長期利益目標(biāo)的優(yōu)化，通過籌資、投資活動(dòng)的合理規(guī)劃，組織收益、成本、風(fēng)險(xiǎn)的最佳配比，才能獲得理想的稅收籌劃效應(yīng)。
由于稅收籌劃行為通常是依托于市場法人主體正常的經(jīng)營理財(cái)活動(dòng)，因而在實(shí)施稅收籌劃過程中，不應(yīng)當(dāng)片面地追求稅收籌劃自身效應(yīng)的提高而擾亂正常的經(jīng)營理財(cái)秩序。否則，往往會(huì)因影響正常經(jīng)營理財(cái)業(yè)績的下降而從根本上損害了市場法人主體總體財(cái)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)與提高?；谶@種考慮，對稅收籌劃效應(yīng)實(shí)施評價(jià)考核時(shí)，應(yīng)切實(shí)注意以下問題：
一是稅收籌劃的意義不僅僅反映為其自身績效的大小或水平的高低，更在于是否有助于市場法人主體總體財(cái)務(wù)目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)與有效維護(hù)，即市場法人主體不能單純地為了減輕稅負(fù)而追求減輕稅負(fù)；二是稅收籌劃活動(dòng)的外顯績效，并不直接等同于其對財(cái)務(wù)目標(biāo)的貢獻(xiàn)程度，而應(yīng)在將與之相關(guān)的各種機(jī)會(huì)損益因素全面納入，并予以調(diào)整后方可做出正確的結(jié)論。
然而，作為一個(gè)特殊的經(jīng)營理財(cái)環(huán)節(jié)，稅收籌劃活動(dòng)又區(qū)別于一般的經(jīng)營理財(cái)決策，但兩者最終統(tǒng)一于市場法人主體總體的財(cái)務(wù)目標(biāo)規(guī)劃。其差異點(diǎn)在于財(cái)務(wù)目標(biāo)體現(xiàn)的非直接性。
一般正常性的經(jīng)營理財(cái)活動(dòng)，其目的是在于增加市場法人主體的收入與利潤，它意味著市場法人主體現(xiàn)金的預(yù)期流入量，是對市場法人主體財(cái)務(wù)目標(biāo)的直接體現(xiàn)；而稅收籌劃就其外顯形式來看，首先在于尋求實(shí)際稅負(fù)降低的可能途徑，即通過對應(yīng)付稅款現(xiàn)金流出量的有效控制，而調(diào)整市場法人主體切身利益的相對增加。因此，它是以間接的方式實(shí)現(xiàn)對市場法人主體財(cái)務(wù)目標(biāo)的維護(hù)。同時(shí)，也正是由于稅收籌劃對市場法人主體財(cái)務(wù)目標(biāo)發(fā)生效應(yīng)與影響的間接性特征，又使得稅收籌劃及其績效的評價(jià)形成一個(gè)相對獨(dú)立的過程：
（1）稅收籌劃既制約于正常經(jīng)營理財(cái)秩序，又可通過稅收籌劃措施的恰當(dāng)選擇與合理配組，誘導(dǎo)市場法人主體整個(gè)市場價(jià)值取向行為觀念的轉(zhuǎn)換及層次演進(jìn)。
（2）在許多情況下，稅收籌劃活動(dòng)也可完全脫離于正常的經(jīng)營理財(cái)過程而獨(dú)立地進(jìn)行，這一類情形主要囿于純粹的納稅環(huán)節(jié)。
（3）稅收籌劃對于抑減納稅現(xiàn)金支出的剛性約束程度有著獨(dú)特的功能，而這種功能對市場法人主體選擇最佳財(cái)務(wù)目標(biāo)的決策往往會(huì)產(chǎn)生極為深刻的決定性影響。
總之，組織和評價(jià)稅收籌劃活動(dòng)，不僅要充分依托市場法人主體正常經(jīng)營理財(cái)?shù)膬?nèi)在秩序，同時(shí)也應(yīng)切實(shí)遵循稅收籌劃相對獨(dú)立的行為特征，從而使稅收籌劃活動(dòng)的特殊性與正常經(jīng)營理財(cái)過程的一般性有機(jī)地融匯于市場法人主體利益最大化財(cái)務(wù)目標(biāo)之中。
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