納稅籌劃的含義——納稅籌劃與偷稅、避稅、節(jié)稅

    二、納稅籌劃與偷稅、避稅、節(jié)稅

    納稅籌劃的目的是使納稅人繳納盡可能少的稅收，減少稅款繳納。通過納稅籌劃與偷稅、避稅、節(jié)稅的比較，可以更清晰地了解納稅籌劃的方法，避免使納稅籌劃陷進違法的泥潭。

    （一）納稅籌劃與偷稅的區(qū)別

    之前已討論過偷稅，偷稅實質(zhì)上是納稅人有意違反稅法的規(guī)定，使用欺騙、隱瞞的手段，不繳或減少稅款繳納的違法行為、納稅籌劃與偷稅有著本質(zhì)的不同：

    1.經(jīng)濟行為上，偷稅是對一項實際已發(fā)生的應(yīng)稅經(jīng)濟行為全部或部分的否定，而納稅籌劃則只是對某項應(yīng)稅經(jīng)濟行為的實現(xiàn)形式和過程在事前進行某種安排，其經(jīng)濟行為符合減輕納稅的法律規(guī)定。

    2.行為性質(zhì)上，偷稅是公然違反稅法與稅法對抗的一種行為。偷稅的主要手段表現(xiàn)為納稅人通過有意識地謊報和隱匿有關(guān)納稅情況和事實，達到少繳或不繳稅款的目的，其行為具有明顯的欺詐性質(zhì)。但有時也會出現(xiàn)納稅人因疏忽和過失即非故意而造成納稅減少的情況，這種情況原來被稱為漏稅（tax negligence）。由于對主觀上的故意和非故意難以作出法律上的判斷，我國現(xiàn)行稅法不再采用這一法律用語。這也就是說盡管納稅人可能并非故意不繳稅，但只要后果產(chǎn)生就是法律不允許的或非法的。而納稅籌劃則是尊重稅法的，它在遵守稅法的前提下，利用法律規(guī)定，結(jié)合納稅人的具體經(jīng)營來選擇最有利的納稅方案，當(dāng)然它也包括利用稅法的缺陷或漏洞進行的減輕稅負的活動。納稅籌劃行為的性質(zhì)是合法的，至少它不違反法律的禁止性條款。

    3.法律后果上，偷稅行為是屬于法律上明確禁止的行為，因而一旦被有關(guān)征收機關(guān)查明屬實，納稅人就要為此承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，受到制裁。世界上各個國家的稅法對隱瞞納稅事實的偷逃稅行為都有處罰規(guī)定。而納稅籌劃則是通過某種合法的形式來承擔(dān)盡可能少的稅收負擔(dān)，其經(jīng)濟行為對于法律規(guī)定的要求，無論在形式上還是事實上都是吻合的，各國政府對此一般都是默許和保護的。如果納稅籌劃比較嚴重地影響到政府的財政收入，對其所采取的措施，只能是修改與完善有關(guān)稅法規(guī)定，堵塞可能被納稅人利用的漏洞。

    4.對稅法的影響上，偷稅是公然違反稅法、利用虛假的申報減少納稅，因此，偷逃稅是納稅人一種藐視稅法的行為，偷稅成功與否和稅法的科學(xué)性關(guān)系不大。要防止偷稅，就要加強征管，嚴格執(zhí)法。而納稅籌劃的成功則需要納稅者對稅法條文的熟悉和稅法精神的充分理解，同時又要掌握必要的籌劃技術(shù)，才能達到省稅的目的。如果納稅籌劃在一定程度上利用了稅法規(guī)定的缺陷，則它會從另一個方面促進稅法的不斷完善和科學(xué)。

    （二）納稅籌劃與避稅的關(guān)系

    避稅（Tax Avoidance）是指納稅人利用稅法漏洞或者缺陷鉆空取巧，通過對經(jīng)營及財務(wù)活動的精心安排，以期達到納稅負擔(dān)最小的經(jīng)濟行為。比如20世紀60-70年代，美國的公司所得稅稅負較重，不少公司就通過“避稅地”進行避稅，把利潤通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移到“避稅地”公司的賬戶上，從而大大減少了美國本土總機構(gòu)的賬面利潤，減少了納稅。這當(dāng)然損害了美國的財政利益，但在當(dāng)時缺乏反避稅法律約束的環(huán)境下，政府也只好默認。再比如，我國的一些企業(yè)為了享受外商投資企業(yè)的“兩免二減半”的稅收優(yōu)惠，從國外請來客商，不要其投資，只借其名義，成立所謂的中外合資經(jīng)營企業(yè)。這就違背了稅收的立法精神和立法意圖，不符合政府的稅收政策導(dǎo)向。它雖然不受“反避稅”以外的法律條款的約束，但也得不到法律的保護。

    但在國際上，有關(guān)“避稅”合法性的爭論一直持續(xù)了幾十年。避稅的實施者根據(jù)“法律無明文規(guī)定不為罪”的原則，認為避稅“合法”。避稅者常常引用1947年一個判例中美國法官漢德一段有名的話來為自己的行為進行辯護。漢德說：“納稅人無須超過法律的規(guī)定來承擔(dān)國家稅收。稅收是強制課征的，而不是自愿的捐款。以道德的名義來要求稅收，純粹是奢談”。但隨著避稅范圍的擴大，給各國財政收入造成的影響的增大，美國、原聯(lián)邦德國等國家逐漸以立法形式否定了避稅的合法色彩。進入20世紀80年代，越來越多的國家政府在稅法中加入反避稅條款。80年代末，避稅新的定義是“納稅人通過個人或企業(yè)實務(wù)的人為安排，利用稅法的漏洞、待例和缺陷，規(guī)避或減輕其納稅義務(wù)的行為”（《國際稅收辭典》）。從目前的情況來看，避稅已不再是中性的行為，而是法律條款或者立法精神反對或至少是不支持的行為。

    1994年成型的我國稅法中也已有廠被稅務(wù)專業(yè)界稱為反避稅條款的內(nèi)容。由于避稅是納稅人在不違法的情況下，利用稅法的漏洞和缺陷來減少稅收，所以我國對避稅并沒有規(guī)定法律責(zé)任，但也還是采取了可以對納稅人進行強制調(diào)整，要求納稅人補繳稅款的反避稅措施。比如，在我國的《增值稅暫行條例》、《營業(yè)稅暫行條例》、《企業(yè)所得稅暫行條例》中都規(guī)定了商品或勞務(wù)價格明顯低于市場價，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行調(diào)整，以調(diào)整后的價款計征稅款的規(guī)定。這些規(guī)定都是被稅務(wù)專業(yè)界稱為反避稅條款的內(nèi)容。

    避稅是納稅人利用稅法上的漏洞和不成熟之處，打“擦邊球”，鉆稅法的空子，通過對其經(jīng)濟行為的巧妙安排，來謀取不正當(dāng)?shù)亩愂绽?。而納稅籌劃則是遵照國家稅法的規(guī)定和遵循政府的稅收立法意圖，在納稅義務(wù)確立之前為了省稅所作的對投資、經(jīng)營、財務(wù)活動的事先安排。避稅盡管在形式上是合法的，但其內(nèi)容卻有悖于稅法的立法意圖；納稅籌劃從形式到內(nèi)容完全合法，反映了國家稅收政策的意圖，是稅收法律予以保護和鼓勵的。

    需要指出的是，在理論上避稅和納稅籌劃有所不同，似乎也能說清楚。但在納稅籌劃的具體實施中卻充斥著政府不愿意看到的利用稅法缺陷的所謂“非違法”的行為。

    行為者堅持法律只承認事實，不承認應(yīng)該；人是“經(jīng)濟人”，出發(fā)點是利己的，而不能強求納稅人動機的“利他性”。作為不同利益的代表者，稅收征收機關(guān)和會計師及企業(yè)稅務(wù)顧問的觀點在不少涉稅問題上往往都存在分歧。稅務(wù)機關(guān)認為是“避稅”的行為，會計師和企業(yè)稅務(wù)顧問卻可以找出合法的依據(jù)。

    （三）納稅籌劃與節(jié)稅的關(guān)系

    節(jié)稅（tax saving）亦稱稅收節(jié)減，是指以遵循稅收法規(guī)和政策的要求，以合法方式少繳納稅收的行為。節(jié)稅是合法而且合理的行為，其合理性體現(xiàn)在其行為是符合立法精神的。比如，我國曾經(jīng)實行過的一個稅種——固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，其立法目的是通過征稅達到宏觀上對國民經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。對不符合產(chǎn)業(yè)政策、規(guī)模較小的投資項目，征比較高的稅，稅率最高為30％；而符合產(chǎn)業(yè)政策的，稅率為0，即不征稅。姑且不論這種用稅收的方式調(diào)節(jié)投資走向思路的合理程度，單從“節(jié)稅”角度來看，納稅人的投資項目如果符合產(chǎn)業(yè)方向、規(guī)模達到法定標(biāo)準，就可以不納投資方向調(diào)節(jié)稅。這就是節(jié)稅，既不繳稅又符合政府的立法意圖。由于節(jié)稅不但要合法，還要合理，因此節(jié)稅常與“綠色”“環(huán)保”“高科技”“促進就業(yè)”等各國政府鼓勵的項目、行業(yè)、產(chǎn)業(yè)等聯(lián)系在一起。

    納稅籌劃與節(jié)稅也不完全相同，逃稅和避稅也要進行籌劃，所以，國際上對納稅籌劃的定義一般都只提及減少繳納稅收，而不涉及它是否合法。但是，以遵循稅法和其中的反避稅條款來進行納稅籌劃，已經(jīng)在實踐中和理論上發(fā)展了多年，并為大多數(shù)國家政府所接受和認可。比如，英國特許注冊會計師公會的《納稅籌劃》教材就處處強調(diào)要遵循稅法和反避稅法及其政策。納稅籌劃在理論研究和實踐上幾乎等同于節(jié)稅。

    值得注意的是，我國在實踐上是把納稅籌劃等同于節(jié)稅的。國家稅務(wù)總局注冊稅務(wù)師管理中心在其編寫的《稅務(wù)代理實務(wù)》（中國稅務(wù)出版社，1999年）一書中，把納稅籌劃明確定義為“在遵循稅收法律、法規(guī)的前提下，當(dāng)存在兩個或兩個以上納稅方案時，為實現(xiàn)最小合理納稅而進行設(shè)計和運籌”。按照《稅務(wù)代理實務(wù)》中的解釋，我國的納稅籌劃是合法而合理地減少納稅的運籌，即是節(jié)稅。

    綜上所述，偷稅、避稅、節(jié)稅和納稅籌劃的關(guān)系可歸納為以下兩條：

    第一、從行為過程的內(nèi)容來看，偷稅、避稅、節(jié)稅的區(qū)別在于：偷稅是通過違法手段將應(yīng)稅行為轉(zhuǎn)變?yōu)榉羌{稅行為，從而逃避納稅人自身的應(yīng)稅責(zé)任；避稅是納稅人對已經(jīng)發(fā)生的“模糊行為”，即介于應(yīng)稅行為和非應(yīng)稅行為之間的，依照現(xiàn)行稅法難以作出明確判斷的經(jīng)濟行為進行一系列的人為安排，使之被確認為非稅行為；節(jié)稅是通過避免應(yīng)稅行為的發(fā)生或事前以輕稅行為來替代重稅行為，達到減少納稅。納稅籌劃的主干內(nèi)容是節(jié)稅，但在其籌劃過程中比較多地利用了稅法缺陷，有避稅的成分存在。

    第二、從法律處理上來看，對于逃稅這種違法行為，法律除了追繳稅款和加處罰金外，嚴重的還要追究刑事責(zé)任，包括判處有期徒刑并處罰金；而對于避稅，由于其不違法，則一般只是進行強制調(diào)整，要求納稅人補繳稅款，政府要做的是完善稅法，堵塞漏洞；但對于節(jié)稅至今還未有國家制定反節(jié)稅法或反節(jié)稅條款的，有些國家的稅務(wù)征收當(dāng)局甚至還向納稅人宣傳節(jié)稅，因為節(jié)稅是一種合理的財務(wù)行為。由于納稅籌劃行為的內(nèi)容涵蓋了避稅和節(jié)稅，故其行為的法律后果也就包括對避稅和節(jié)稅的后果。