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CPA《會計》第22章 會計政策、會計估計變更和差錯更正
第22章 會計政策、會計估計變更和差錯更正（非常重要，17分左右）
| 追溯調(diào)表調(diào)賬有3種情況： （注意：下面所講的口訣根據(jù)我國報表的情況總結(jié)，不涉及提供連續(xù)幾年比較報表的情況）：
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| 1.會計政策變更——方法、原則、基礎的改變。 資產(chǎn)負債表科目→正常寫 利潤表科目→換成“利潤分配——未分配利潤” 會計政策變更不允許用以前年度損益調(diào)整。 | 2.前期重大會計差錯更正 資產(chǎn)負債表科目→正常寫 利潤表科目→換成“以前年度損益調(diào)整” | 3.資產(chǎn)負債表日后事項中的調(diào)整事項。 資產(chǎn)負債表科目→正常寫 利潤表→換成“以前年度損益調(diào)整” | ||||||||||||||||
| 一、會計政策變更 | ||||||||||||||||||
| （一）會計政策的概念 1.會計政策——是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。 會計政策包括的會計原則、基礎和處理方法——是指導企業(yè)進行會計確認和計量的具體要求。 2.原則——是指按照企業(yè)會計準則規(guī)定的、適合于企業(yè)會計要素確認過程中所采用的具體會計原則。例如，《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定的以交易已經(jīng)完成、經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)、收入和成本能夠可靠計量等作為收入確認的標準，就屬于收入確認的具體會計原則。 3.基礎——是指為了將會計原則應用于交易或者事項而采用的基礎，主要是計量基礎（即計量屬性），包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。 4.會計處理方法——是指企業(yè)按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。 5.會計政策變更——是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。 6.企業(yè)選用的會計政策一般情況下不能也不應當隨意變更，以保持會計信息的可比性?！?/td> | ||||||||||||||||||
| （二）會計政策變更的條件 1.符合下列條件之一，企業(yè)可以變更會計政策： （1）法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更——法定變更 （2）會計政策的變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息——自愿變更 2.下列情況不屬于會計政策變更： （1）本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。 （2）對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。 | ||||||||||||||||||
| （三）重要的會計政策： 企業(yè)應當披露重要的會計政策，不具有重要性的會計政策可以不予披露。 企業(yè)應當披露的重要會計政策包括： ?。?）發(fā)出存貨成本的計量，企業(yè)發(fā)出存貨成本的計量是采用先進先出法，還是采用其他計量方法。 （2）長期股權(quán)投資的后續(xù)計量，企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資是采用成本法，還是采用權(quán)益法核算。 ?。?）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量是采用成本模式，還是公允價值模式。 ?。?）固定資產(chǎn)的初始計量，企業(yè)取得的固定資產(chǎn)初始成本是以購買價款，還是以購買價款的現(xiàn)值為基礎進行計量。 ?。?）生物資產(chǎn)的初始計量，企業(yè)為取得生物資產(chǎn)而產(chǎn)生的借款費用，應當予以資本化，還是計入當期損益。 （6）無形資產(chǎn)的確認，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出是確認為無形資產(chǎn)，還是在發(fā)生時計入當期損益。 ?。?）非貨幣性資產(chǎn)交換的計量，非貨幣性資產(chǎn)交換是以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換人資產(chǎn)成本的基礎，還是以換出資產(chǎn)的賬面價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎。 （8）收入的確認，是指收入確認所采用的會計原則。 ?。?）合同收入與費用的確認，企業(yè)確認建造合同的合同收入和合同費用采用完工百分比法。 ?。?0）借款費用的處理，即是采用資本化，還是采用費用化。 （11）合并政策，是指編制合并財務報表所采納的原則。 ?。?2）其他重要會計政策?！?/td> | ||||||||||||||||||
| 【總結(jié)】會計政策變更： 1.法定變更：應當按照國家相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。 2.自愿變更：應當采用追溯調(diào)整法處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應當一并調(diào)整，但確定該項會計政策變更累積影響數(shù)不切實可行的除外?！?/td> | ||||||||||||||||||
| （四）會計政策變更的會計處理 | |
| 會計政策變更的會計處理方法的選擇 1.企業(yè)依據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的情況： ① 國家發(fā)布相關(guān)會計處理辦法的，按照國家發(fā)布的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行； ② 國家沒有發(fā)布相關(guān)會計處理辦法的，應當采用追溯調(diào)整法處理。 2.會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應當采用追溯調(diào)整法處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應當一并調(diào)整，但確定該項會計政策變更累積影響數(shù)不切實可行的除外。 3.確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應當從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應當采用未來適用法處理。 | |
| 追溯調(diào)整法的運用通常由以下幾步構(gòu)成： 1.計算會計政策變更的累積影響數(shù) 累積影響數(shù)＝（新政策－舊政策）×（1－T） 會計政策變更的累積影響數(shù)，通?？梢酝ㄟ^以下各步計算獲得： （1）新政策重新計算受影響的前期交易或事項； （2）計算2種會計政策下的差異（稅前差異）； （3）計算差異的所得稅影響金額； （4）確定前期中每一期的稅后差異； 稅后差異＝稅前差異－對所得稅的影響金額 （5）計算會計政策變更的累積影響數(shù)。 | 2.賬務處理 在編制調(diào)整分錄時，“累積影響數(shù)”直接記入“利潤分配——未分配利潤”賬戶，（注意：政策變更不通過“以前年度損益調(diào)整”賬戶調(diào)整） “所得稅影響額”則肯定記入“遞延所得稅資產(chǎn)”、或“遞延所得稅負債”賬戶，因為該項目的金額實質(zhì)上就是暫時性差異對所得稅的影響額。 “稅前差異”則要根據(jù)不同政策變更確定用什么賬戶。“資產(chǎn)類” 3.調(diào)整報表相關(guān)項目 調(diào)整變更當年資產(chǎn)負債表相關(guān)項目的年初數(shù)（根據(jù)編制的調(diào)整分錄調(diào)整即可） 調(diào)整變更當年利潤表中的上年數(shù)（只需調(diào)整變更年度上一年的影響數(shù)） 調(diào)整所有者權(quán)益變動表中相關(guān)項目的金額：盈余公積、未分配利潤 4.報表附注說明。說明變更類型、帶來的影響 |
| 【提示】 ?。?）“所得稅影響金額”是指對所得稅費用的影響金額，而不是對應交所得稅的影響金額。 ?。?）并不是任何一項會計政策變更都會影響所得稅費用。要根據(jù)政策變更的影響金額的性質(zhì)作出判斷，其中： 政策變更不形成暫時性差異的——對所得稅費用沒有影響，只調(diào)整留存收益 政策變更形成或轉(zhuǎn)回暫時性差異的——對所得稅費用有影響 ?。?）不涉及“應交稅費——應交所得稅”，因為是會計政策發(fā)生變化，而稅法政策并沒有發(fā)生變化?！?/td> | 會計政策變更調(diào)整時，會計的賬面價值與計稅基礎之間產(chǎn)生差異，就需要確認遞延所得稅。 如果不產(chǎn)生暫時性差異，就不需要調(diào)整遞延所得稅，只需調(diào)整留存收益就可以了。  |
| 未來適用法： | |
| 1.不切實可行的判斷：對于以下特定前期，對某項會計政策變更應用追溯調(diào)整法或進行追溯重述以更正一項前期差錯是不切實可行的： （1）應用追溯調(diào)整法或追溯重述法的累計影響數(shù)不能確定。 （2）應用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對管理層在該期當時的意圖作出假定。 ?。?）應用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對有關(guān)金額進行重新估計，并且不可能提供有關(guān)交易發(fā)生時存在狀況的證據(jù)和該期間財務報表批準報出日時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀的加以區(qū)分。 2.未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。 注：未來適用法適用于會計政策變更，也適用于會計估計變更。 會計政策變更原則上采用追溯調(diào)整法，但若是會計政策變更累積影響數(shù)不能確定，即追溯調(diào)整不切實可行，則采用未來適用法處理。 不追溯調(diào)表、不追溯調(diào)帳 確認會計政策變更、會計估計變更，對當期凈利潤的影響數(shù)。 步驟： 1.分別計算新舊政策下的凈利潤。 2.新利潤-舊利潤=由于變更，使當期凈利潤變化的影響數(shù) 非同一控制才確認商譽，不返銷，只減值測試（未來適用法） | |
| 二、會計估計變更 |
| （一）會計估計——是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。 會計估計的判斷，應當考慮與會計估計相關(guān)項目的性質(zhì)和金額。通常情況下，下列屬于會計估計： ?。?）存貨可變現(xiàn)凈值的確定。 ?。?）采用公允價值模式下投資性房地產(chǎn)公允價值的確定。 ?。?）固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法、棄置費用的確定。 ?。?）消耗性生物資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值的確定、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法。 （5）使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預計使用壽命、殘值、攤銷方法。 （6）非貨幣性資產(chǎn)公允價值的確定。 ?。?）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等非流動資產(chǎn)可收回金額的確定。 ?。?）職工薪酬金額的確定。 ?。?）與股份支付相關(guān)的公允價值的確定。 ?。?0）與債務重組相關(guān)的公允價值的確定。 ?。?1）預計負債金額的確定。 ?。?2）收入金額的確定、提供勞務完工進度的確定。 ?。?3）建造合同完工進度的確定。 （14）與政府補助相關(guān)的公允價值的確定。 ?。?5）一般借款資本化金額的確定。 ?。?6）應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的確定。 ?。?7）與非同一控制下的企業(yè)合并相關(guān)的公允價值的確定。 ?。?8）租賃資產(chǎn)公允價值的確定、最低租賃付款額現(xiàn)值的確定、承租人融資租賃折現(xiàn)率的確定、融資費用和融資收入的確定、未擔保余值的確定。 （19）與金融工具相關(guān)的公允價值的確定、攤余成本的確定、金融減值損失的確定。 ?。?0）繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)程度的確定、金融資產(chǎn)所有權(quán)上風險和報酬轉(zhuǎn)移程度的確定?！?/td> |
| （二）企業(yè)應當披露重要的會計估計，不具有重要性的會計估計可以不披露。企業(yè)應當披露的重要會計估計包括： ?。?）存貨可變現(xiàn)凈值的確定。 （2）采用公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價值的確定。 ?。?）固定資產(chǎn)的預計使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的折舊方法。 ?。?）生物資產(chǎn)的預計使用壽命與凈殘值；各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法。 （5）使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預計使用壽命與凈殘值。 （6）可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額確定的，確定公允價值減去處置費用后的凈額的方法。 可收回金額按照資產(chǎn)組預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預計未來現(xiàn)金流量的確定。 ?。?）合同完工進度的確定。 ?。?）權(quán)益工具公允價值的確定。 （9）債務人債務重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定。 債權(quán)人債務重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債權(quán)的公允價值的確定。 （10）預計負債初始計量的最佳估計數(shù)的確定。 ?。?1）金融資產(chǎn)公允價值的確定。 ?。?2）承租人對未確認融資費用的分攤；出租人對未實現(xiàn)融資收益的分配。 （13）探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設施的折耗方法。與油氣開采活動相關(guān)的輔助設備及設施的折舊方法。 ?。?4）非同一控制下企業(yè)合并成本的公允價值的確定。 ?。?5）其他重要會計估計?！?/td> |
| （三）會計估計變更的會計處理 企業(yè)對會計估計變更應當采用未來適用法處理。不改變以前期間的會計估計，也不調(diào)整以前期間的報告結(jié)果。 1.會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當在變更當期予以確認。 2.既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變更當期和未來期間予以確認。 3.會計估計變更的影響數(shù)應計入變更當期與前期相同的項目中。 4.企業(yè)難以區(qū)分某項變更區(qū)分是會計政策變更還是會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理。 |
| 三、劃分會計政策變更和會計估計變更的方法 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 1. 分析并判斷該事項是否涉及會計確認、計算基礎選擇或列報項目的變更。 （1）會計確認：是指資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等會計要求的確認標準。 （2）計量基礎：是指歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等會計計量屬性。 （3）列報項目：準則規(guī)定的財務報表項目應采用的列報原則。 2.根據(jù)會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負債表項目有關(guān)的金額或數(shù)值（如預計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會計政策變更，而是會計估計變更。 3.當至少涉及上述一項劃分基礎變更的，該事項是會計政策變更；不涉及上述劃分基礎變更時，該事項可以判斷為會計估計變更?！?/td> | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
【總結(jié)】會計政策變更與會計估計變更：
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| 四、前期差錯更正 |
| （一）前期差錯通常包括以下方面： （1）計算以及賬戶分類錯誤。 ?。?）采用法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等不允許的會計政策。如果企業(yè)固定資產(chǎn)已達到預定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費用，也計入該項固定資產(chǎn)的價值，予以資本化，則屬于采用法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會計政策。 （3）對事實的疏忽或曲解，以及舞弊。 ?。?）在期末對應計項目與遞延項目未予調(diào)整。 ?。?）漏記已完成的交易。 ?。?）提前確認尚未實現(xiàn)的收入或不確認已實現(xiàn)的收入。 ?。?）資本性支出與收益性支出劃分差錯，等等。 需要注意的是，就會計估計的性質(zhì)來說，它是個近似值，隨著更多信息的獲得，估計可能需要進行修正，但是會計估計變更不屬于前期差錯更正。 |
| （二）前期差錯更正的會計處理 1.企業(yè)應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。 （1）追溯重述法。 （2）對于不重要的前期差錯，可采用未來適用法。前期差錯的重要程度，應根據(jù)差錯的性質(zhì)和金額加以具體判斷。 2.確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初金額，財務報表其他相關(guān)項目的期初余額也應當一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。 3.企業(yè)應當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)?！?/td> |
| （三）前期差錯更正的會計處理 1.重要的前期差錯，是指足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯。 2.不重要的前期差錯，是指不足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會計差錯。 3.前期差錯所影響的財務報表項目的金額或性質(zhì)，是判斷該前期差錯是否具有重要性的決定性因素。 4.企業(yè)應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關(guān)項目進行更正的方法。 （1）不重要的前期差錯的會計處理 不追溯調(diào)整，沖銷錯誤科目，計提正確科目。沖錯帳，記新帳。 對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需調(diào)整財務報表相關(guān)項目的期初數(shù)，但應調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關(guān)項目。 （2）重要的前期差錯的會計處理 對于重要的前期差錯，企業(yè)應當在其發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。 （A）追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額； （B）如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益相關(guān)項目的期初余額。 確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務報表其他相關(guān)項目的期初余額也應當一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。 對于當期發(fā)現(xiàn)的、屬于當期的會計差錯，應調(diào)整本期相關(guān)項目。對于年度資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯及報告年度前不重要的前期差錯，應按照資產(chǎn)負債表日后事項的規(guī)定進行處理?！?/td> |
| 前期差錯更正與資產(chǎn)負債表日后事項 | ||||||||||||||||||||||||||
| 一、發(fā)生在日后期間的報告年度的會計差錯和報告年度以前不重要的前期差錯，按日后事項的處理。 發(fā)生在日后事項期間的報告年度以前的重大會計差錯，仍按照差錯更正的處理原則要用追溯重述法。 二、日后事項和差錯更正的區(qū)別： （一）調(diào)表調(diào)賬的差異 日后事項不調(diào)整報告年度的期初數(shù)，差錯更正需要調(diào)整報告年度的期初數(shù)。 差錯更正追溯調(diào)表時，資產(chǎn)負債表調(diào)當年的年初數(shù)，利潤表調(diào)上年數(shù) 資產(chǎn)負債表日后追溯調(diào)表時，資產(chǎn)負債表調(diào)報告年度年末數(shù)，利潤表調(diào)報告年度當年數(shù) （二）涉及所得稅的調(diào)整 1、前期差錯更正涉及的所得稅調(diào)整 ，通過“以前年度損益調(diào)整”核算 2、資產(chǎn)負債表日后事項匯算清繳前后對所得稅費用的調(diào)整： 利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅兩個部分。 （1）涉及報告年度當期所得稅的調(diào)整，即調(diào)整“應交稅費-應交所得稅” 借：所得稅費用 （匯算清繳后） 以前年度損益調(diào)整--所得稅費用 （匯算清繳前） 貸：應交稅費--應交所得稅 （2）涉及報告年度遞延所得稅的調(diào)整： 借：以前年度損益調(diào)整--所得稅費用 （匯算清繳前后處理一致） 遞延所得稅負債 貸：遞延所得稅資產(chǎn) | ||||||||||||||||||||||||||
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【分析】會計估計變更和會計差錯更正對于企業(yè)當期損益的影響是不同的。 | ①補提折舊 借：以前年度損益調(diào)整 貸：累計折舊 ②將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配 借：利潤分配——未分配利潤 貸：以前年度損益調(diào)整 ③調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字 借：盈余公積 貸：利潤分配——未分配利潤 | |||||||||||||||||||||||||
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