攤余成本系列之貸款

　　“貸款”科目主要用于金融企業(yè)，所以對于大部分學員來說比較陌生，建議參考新準則的《附錄—會計科目和主要賬務處理》中“貸款”科目的賬務處理說明。

　　一、貸款的特殊處理

　　貸款采用實際利率法攤銷的處理和持有至到期投資類似，但在計提減值準備時，要注意同時將貸款的本金、利息調整的科目余額以及應收未收的利息轉到“貸款——已減值”科目中，這是比較特殊的處理，這樣做目的是便于金融機構對于減值的貸款進行專項的管理和追蹤。

　　減值以后，按照實際利率法以攤余成本為基礎確認的利息收入要沖減“貸款損失準備”，對于按合同本金和合同利率計算確定的應收利息金額應進行表外登記。

　　在貸款的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值發(fā)生變化時，不調整實際利率，而是調整攤余成本，教材在這一點上和持有至到期投資的處理相同。

　　二、貸款的核算

　　1.初始計量：

　　借：貸款——本金（貸款合同規(guī)定的本金金額）
　　　　　　——利息調整（差額，或貸記）
　　　　貸：吸收存款/存放中央銀行款項等（實際支付的金額）

　　2.后續(xù)計量：

　?。?）確認貸款利息收入：
　　借：應收利息（合同本金×合同利率）
　　　　貸：利息收入（期初攤余成本×實際利率）
　　　　　　貸款——利息調整（差額，或借記）
　　【注】合同利率與實際利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息收入。

　　（2）收到貸款利息：
　　借：吸收存款/存放中央款項/存放同業(yè)
　　　　貸：應收利息

　?。?）資產負債表日，確認貸款減值損失：
　　借：資產減值損失
　　　　貸：貸款損失準備
　　同時：
　　借：貸款——已減值
　　　　貸：貸款——本金
　　　　　　　　——利息調整（或借記）
　　　　　　應收利息（若存在應收未收利息時）

　?。?）按實際利率法以攤余成本為基礎確認利息收入：
　　借：貸款損失準備
　　　　貸：利息收入（期初攤余成本×實際利率）
　　【注】此時應將“合同本金×合同利率”計算確定的應收利息進行表外登記，不需要確認。

　　借：存放同業(yè)等（減值后收到的本金或利息）
　　　　貸：貸款——已減值
　　借：資產減值損失（攤余成本－未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）
　　　　貸：貸款損失準備
　　【注】后續(xù)計提減值時不需要再將本金與利息調整轉入“貸款——已減值”，因為在第一期減值時已經(jīng)做過處理了。

　?。?）確實無法收回的貸款，按管理權限報經(jīng)批準后作為呆賬予以轉銷：
　　借：貸款損失準備
　　　　貸：貸款——已減值
　　同時，按管理權限報經(jīng)批準后轉銷表外登記的應收未收利息，減少表外“應收未收利息”科目金額。

　?。?）已確認并轉銷的貸款以后又收回的：
　　借：貸款——已減值（原轉銷的已減值貸款余額）
　　　　貸：貸款損失準備
　　借：吸收存款/存放同業(yè)等(實際收到的金額)
　　　　貸：貸款——已減值
　　　　　　資產減值損失（差額，或借記）

　　

　　三、貸款利息調整的攤銷

　　【例題·計算題】2008年1月1日，商業(yè)銀行向A企業(yè)發(fā)放一筆8000萬元，A企業(yè)實際收到款項7514萬元，貸款合同年利率為10%，期限4年，利息按年收取，A企業(yè)到期一次償還本金。該商業(yè)銀行將其劃分為貸款和應收款項，假定初始確認該貸款時確定的實際利率為12%。

　　2009年12月31日，有客觀證據(jù)表明A企業(yè)發(fā)生嚴重財務困難，商業(yè)銀行據(jù)此認定對A企業(yè)的貸款發(fā)生了減值，并預期2010年12月31日將收到利息300萬元，2011年12月31日將收到本金5000萬元。

　　2010年12月31日，商業(yè)銀行預期原來的現(xiàn)金流量估計不會改變，但當年實際收到的利息為200萬元。

　　2011年12月31日，商業(yè)銀行經(jīng)與A企業(yè)協(xié)商，最終收回貸款6000萬元，假定不考慮其他因素（計算結果保留兩位有效數(shù)字）。

　　要求：根據(jù)上述資料編制相關的會計分錄。

　　【答案】

　　（1）2008年1月1日發(fā)放貸款：
　　借：貸款——本金　　8000
　　　　貸：存放中央銀行款項等　　7514
　　　　　　貸款——利息調整　　　486
　　攤余成本＝8000-486=7514（萬元）

　?。?）2008年12月31日確認并收到貸款利息：
　　借：應收利息　　　　　　800（8000×10%）
　　　　貸款——利息調整　　101.68
　　　　貸：利息收入　　　　　　901.68（7514×12%）
　　借：存放同業(yè)等　　800
　　　　貸：應收利息　　　800
　　攤余成本＝7514+901.68-800=7615.68（萬元）

　?。?）2009年12月31日，確認貸款利息：
　　借：應收利息　　800（8000×10%）
　　　　貸款——利息調整　　113.88
　　　　貸：利息收入　　　　913.88（7615.68×12%）
　　計提貸款損失準備前，貸款的攤余成本=7615.68+913.88=8529.56（萬元），2009年12月31日，商業(yè)銀行預計從A企業(yè)貸款將收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算如下：
　　300/（1+12%）+5000/(1+12%)^2=4253.83(萬元)
　　應確認貸款減值損失=8529.56-4253.83=4275.73（萬元）
　　借：資產減值損失　　4275.73
　　　　貸：貸款損失準備　　4275.73
　　借：貸款——已減值　　8529.56
　　　　　　——利息調整　270.44（486-101.68-113.88）
　　　　貸：貸款——本金　　8000
　　　　　　應收利息　　　　800
　　確認減值損失后，貸款的攤余成本=8529.56-4275.73=4253.83（萬元）

　?。?）2010年12月31日，確認利息收入并收到利息：
　　借：貸款損失準備　　510.46
　　　　貸：利息收入　　　　　510.46（4253.83×12%）
　　借：存放同業(yè)等　　　200
　　　　貸：貸款——已減值　　200
　　計提貸款損失準備前，貸款的攤余成本=4253.83+510.46-200=4564.29（萬元），2010年12月31日，商業(yè)銀行預期原來的現(xiàn)金流量估計不會改變，因此從A企業(yè)將收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算如下：5000/（1+12%）=4464.29（萬元）
　　應計提的貸款損失準備＝4564.29-4464.29=100（萬元）
　　借：資產減值損失　　100
　　　　貸：貸款損失準備　　100
　　確認減值損失后，貸款的攤余成本＝4564.29-100=4464.29（萬元）

　?。?）2011年12月31日，結算貸款：
　　借：貸款損失準備　　535.71（4464.29×12%）
　　　　貸：利息收入　　　535.71
　　借：存放同業(yè)等　　　6000
　　　　貸款損失準備　　3329.56（4275.73-510.46+100-535.71）
　　　　貸：貸款——已減值　　8329.56(8529.56-200)
　　　　　　資產減值損失　　　1000