【跟我學審計】第十章：風險應對（舊制度）

　　一、經(jīng)典答疑問題（舊制度）

　?。ㄒ唬﹩栴}：關于進一步審計程序考慮的問題。

　　1、確定進一步審計程序是否要分析認定層次重大錯報的原因？

　　【教師277回復】在確定進一步審計程序的性質時，注冊會計師首先需要考慮的是認定層次重大錯報風險的評估結果，根據(jù)評估結果來選擇審計程序。接下來應當考慮評估的認定層次重大錯報風險產(chǎn)生的原因， 包括考慮各類交易、賬戶余額、列報的具體特征以及內部控制。例如，注冊會計師可能判斷某特定類別的交易即使在不存在相關控制的情況下發(fā)生重大錯報的風險仍較低，此時注冊會計師可能認為僅實施實質性程序就可以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。再如，對于經(jīng)由被審計單位信息系統(tǒng)日常處理和控制的某類交易，如果注冊會計師預期此類交易在內部控制運行有效的情況下發(fā)生重大錯報的風險較低，且擬在控制運行有效的基礎上設計實質性程序，注冊會計師就會決定先實施控制測試。請參考教材P216第1自然段。

　　2、確定進一步審計程序的性質，時間，范圍依據(jù)的是注冊會計師識別的風險是否重大，這句話是否正確？為什么？

　　【教師277回復】注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，包括審計程序的性質、時間和范圍。注冊會計師設計和實施的進一步審計程序的性質、時間和范圍，應當與評估的認定層次重大錯報風險具備明確的對應關系，實施的審計程序具有目的性和針對性，有的放矢地配置審計資源，才有利于提高審計效率和效果。

　　3、關于以后年度控制測試的范圍和數(shù)量問題。

　　【教師246回復】教材的內容確實比較難以理解，假如2007年審計中獲得了100項內部控制有效的證據(jù)，那么這些控制在以后的審計期間并沒有發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風險的控制，那么CPA就可以運用職業(yè)判斷確定是否在2008年審計中測試其其中的某一項控制運行有效性。意思是可以不測試，但是準則為了避免CPA在審計中一直這樣信任下去，所以就規(guī)定最多不得超過兩年，意思是2007年測試有效的證據(jù)最遲到2010年就得重新測試其是否有效。另外，準則又考慮到CPA可能極端地理解這樣的規(guī)定，在其中的兩年（比如是2008年和2009年一項測試也不搞，很悠閑的）不進行任何測試，而直接在2010年重新測試這100項內部控制的有效性（忙得天昏地暗的），便要求每年都能測試其中的一部分（比如每年都從這100項控制有效的證據(jù)中挑選出30項、40項來測試一下），三年一個循環(huán)就都能測試到了。對于其中的某一項控制有效的證據(jù)而言，其可以在三年后（最長間隔）才測試，但是對于所有的前期獲得的控制有效的證據(jù)，每年都得挑出一部分來測試一下。

　　4、實施更細致的分析程序，比如使用計算機輔助審計技術審閱銷售及顧客賬戶解析。

　　【教師277回復】比如，針對銷售收入，作分析程序時通常做法計算全部產(chǎn)品的一個總毛利率，與上期比較，檢查是否存在異常，現(xiàn)在運用計算機輔助審計技術把每一種產(chǎn)品的毛利率都算出來，分別跟上期每種產(chǎn)品的毛利率進行比較，把分析程序作得更細致，根據(jù)具體情況進行分析，這樣就更能了解哪種產(chǎn)品的銷售存在錯報。

　　5、既然對剩余期間還要收集審計證據(jù)，為什么控制測試要在其中進行？

　　【教師116回復】在期中進行控制測試后，針對剩余期間還需要獲取的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的目的是了為了確定相關控制是否發(fā)生了變化，而不是直接針對期末實施控制測試。如果相關控制測試沒有發(fā)生變化，就可以直接利用期中獲取的關于控制測試運行效性的審計證據(jù)。在這種情況下，其審計成本（期中控制測試的成本+針對剩余期間變化情況的測試）低于期末實施控制測試的成本。所以控制測試要在期中進行。

　　6、“因控制測試而減少的實質性程序的工作量小于控制測試的工作量”的情況是否不應該執(zhí)行控制測試？

　　【教師462回復】注冊會計師可以全部通過實質性性程序而得出審計意見，但是這樣做工作量太大。因為對于一個企業(yè)來說往往存在大量的重復性交易，所以如果能夠證明其控制有效的話，就可以減少實施實質性程序。所以是控制測試的工作量與實質性程序的工作量比較。相當于如果：控制測試＋實質性程序<單獨的實質性程序，才會使用控制測試。當然有的時候控制測試也是必須要采用的。

　　7、重要性水平與進一步審計程序范圍的關系。

　　【教師277回復】比如，重要性水平分別為10000元和100元，當重要性水平為100元時，注冊會計師要把100元以上的錯報都查出來，跟重要性水平為10000元時相比，查不出來的可能性大（即審計風險），就得多獲取證據(jù)，多作程序，所以進一步審計程序的范圍就大。所以說，確定的重要性水平越低，注冊會計師實施進一步審計程序的范圍越廣，反之亦然。

　?。ǘ﹩栴}：關于實施審計程序的期間的選擇。

　　1、如果實施實質性程序所需信息在期中之后的獲取并不存在明顯困難，則注冊會計師一般在期中之后實施實質性程序。

　　【教師277回復】如果實施實質性程序所需信息在期中之后的獲取并不存在明顯困難，則注冊會計師一般在期中之后實施實質性程序。因為這種情況下，如果在期中實施了實質性程序，這了將期中獲取的證據(jù)合理延伸至期末，針對剩余期間仍需作實質性程序，其工作量可能比在期末實施實質性程序要大，所以，一般在期中之后實施實質性程序更符合成本效益原則。

　　2、如果針對某項認定實施實質性程序的目標僅包括獲取該認定的期中審計證據(jù)（從而與期末比較），注冊會計師應在期中實施實質性程序

　　【教師277回復】如果針對某項認定實施實質性程序的目標僅包括獲取該認定的期中審計證據(jù)（從而與期末比較），注冊會計師應在期中實施實質性程序。因為其目標就在于獲取期中審計證據(jù)，以便與期末比較，所以應在期中實施實質性程序。

　?。ㄈ﹩栴}：關于實質性程序的問題。

　　1、“僅實施實質性程序就可以提供認定層次充分、適當審計證據(jù)”的理解。

　　【教師212回復】舉個例子說明一下：比如被審計單位的財務處理系統(tǒng)均利用會計電算化軟件執(zhí)行，這種情況下注冊會計師通過實質性程序獲取到的審計證據(jù)要依賴于被審計單位該自動化控制的有效性，如果該自動化控制沒有有效運行，則被審計單位發(fā)生重大錯報的可能性就太大了，即通過實質性程序獲取到的審計證據(jù)的質量會受到嚴重影響，這種情況下就屬于“僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)”的情形，在這種情況下，注冊會計師應當執(zhí)行控制測試，來驗證該項控制執(zhí)行的有效性。

　　2、實施實質性程序發(fā)現(xiàn)錯報對評價控制的影響后，為何還要調整實質性程序的性質呢？

　　【教師246回復】如果實質性程序發(fā)現(xiàn)的錯報是在評估重大錯報風險時沒有預計到的風險，那么就說明當初評估的重大錯報風險水平可能不適當，而根據(jù)當初評估的重大錯報風險水平設計的進一步審計程序（包括實質性程序）也有可能不適當，所以現(xiàn)在要考慮調整實質性程序的性質、時間和范圍，以應付更高的重大錯報風險水平。

　　3、細節(jié)測試與實質性分析程序的區(qū)別于聯(lián)系。

　　【教師212回復】因為這兩部分內容在后面實務章節(jié)中都有非常詳細的描述以及運用，同時針對不同的業(yè)務循環(huán)以及不同的審計項目，這兩項審計程序的內容以及具體運用也是不同的，所以很難對其進行歸納，您可以結合后面實務章節(jié)中的內容進行學習和理解。另外，細節(jié)測試主要針對賬戶余額、交易和事項的細節(jié)進行測試，比如函證、監(jiān)盤等程序都屬于細節(jié)測試的具體運用；分析程序主要是利用財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)和非財務數(shù)據(jù)之間的內在關系，來對財務信息進行評價，比如分析上年度和本年度的應收賬款周轉率，可以發(fā)現(xiàn)可能存在的異常波動，這是實質性分析程序具體運用的一種表現(xiàn)。實質性程序的內容主要是實務中的運用，如果您在后面實務章節(jié)中對某程序產(chǎn)生了疑問，我們再商討。

　　二、經(jīng)典練習題目

　　（一）下列屬于注冊會計師在確定實質性程序的范圍時需要重點考慮的因素有（BD）。

　　A.擬信賴控制運行有效性的時間長度

　　B.實施控制測試的結果

　　C.評估的財務報表層次重大錯報風險的結果

　　D.評估的認定層次重大錯報風險的結果

　　【答案解析】注冊會計師評估的認定層次的重大錯報風險越高，需要實施實質性程序的范圍越廣；如果對控制測試結果不滿意，注冊會計師應當考慮擴大實質性程序的范圍。所以評估認定層次重大錯報風險和實施控制測試的結果是注冊會計師在確定實質性程序的范圍時的重點考慮因素。

　　【教師212回復】關于AC的解釋：如果被審計單位內部控制運行很差的話，注冊會計師可能不會執(zhí)行控制測試了；對于C選項來說和題干不相符合，注冊會計師執(zhí)行實質性程序的目的是為了確定認定層次的重大錯報，同時如果注冊會計師評估的認定層次的重大錯報風險越高，則需要實施實質性程序的范圍越廣。其實這道題目在教材中有原文規(guī)定，您可以看一下教材233頁四、實質性程序的范圍一部分內容的第一段描述。

　　（二）下列屬于注冊會計師在進行財務報表審計時實施實質性分析程序范圍的有（ABC）。

　　A.對性質上的偏差展開進一步調查

　　B.對某些層次上具有可預期關系的數(shù)據(jù)進行分析

　　C.對幅度上的偏差展開進一步調查

　　D.從樣本量的角度考慮測試范圍

　　【答案解析】選項D屬于實質性細節(jié)測試時注冊會計師需要考慮的范圍，審計抽樣不適用實質性分析程序。

　　【教師212回復】關于A選項，給您舉個例子說明一下，比如被審計單位有一筆美元負債，注冊會計師實施實質性分析程序后發(fā)現(xiàn)，今年產(chǎn)生的利息計入了財務費用，其金額與去年持平，考慮到美元在近幾年連續(xù)貶值的情況，注冊會計師認為這個利息可能有偏差，該偏差在金額上也許并不是特別重大，但這個偏差在性質上是嚴重的，可能存在舞弊因素。

　?。ㄈ┤绻掀谧詴嫀熞褜Ρ粚徲媶挝粚嵤┻^審計，本期相關內部控制發(fā)生顯著變動，注冊會計師在進行控制測試時，應（C）。

　　A.僅測試變動以后的內部控制

　　B.重點測試內部控制的變動對相關財務報表項目的影響

　　C.分別對變動前后的內部控制進行測試

　　D.對內部控制的變動原因進行詳細了解，如果準備信賴變動前的內部控制，也應進行部分測試

　　【答案解析】實際是重點測試變化后的控制運行是否有效，對于變化之前的注冊會計師要考慮的是有關控制測試有效性的審計證據(jù)是否與本期審計有關，進而對變化后的內控進行詳細的測試，注意這里是本期相對于上期而言的，也就是兩個會計年度。如果是在一個會計年度中間發(fā)生變化的，則要對發(fā)生變化前后的內控都要進行測試；如果是跨年度的，變化之前的只需考慮審計證據(jù)的相關性即可。所以總體還是應該把變化前后的都進行測試，即選項C更合理。

　　【教師212回復】對于C選項，我們首選要確定一個前提，即注冊會計師已經(jīng)執(zhí)行了控制測試，現(xiàn)在的情況是，上期內部控制經(jīng)過了注冊會計師的測試，而本期內部控制發(fā)生了顯著變化，那么對于注冊會計師來說，為了能夠獲取到充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)來證實被審計單位內部控制運行的有效性，注冊會計師就應當對變化前后的內部控制都要進行測試，從而從整體上來證實被審計單位內部控制運行的有效性，例如，執(zhí)行被審計單位財務報表審計業(yè)務，被審計單位在7月份之前采用的是手工記賬系統(tǒng)，而在7月后采用了會計電算化軟件系統(tǒng)，并且注冊會計師執(zhí)行控制測試，那么這種情況下，注冊會計師不僅要對變化后的內部控制執(zhí)行控制測試，還要對變化前的內部控制進行控制測試，從而為該被審計單位內部控制整體上的運行有效性提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　歡迎大家參與相關問題討論>>

　　附：

　　【跟我學審計】第九章：風險評估（舊制度）

　　【跟我學審計】第九章：審計證據(jù)（新制度）

轉載請注明·源自正保會計網(wǎng)校