2011《中級會計實務》第十一章預習：長期負債及借款費用

2011中級會計職稱考試《中級會計實務》科目
第十一章　長期負債及借款費用
（依據2010年教材提前預習）

　　一、長期負債

　　長期借款的核算分為取得借款、期末計息和到期償還三個階段。

　　1.取得借款

　　借：銀行存款

　　　　長期借款――利息調整

　　2.期末計息

　　借：財務費用/在建工程等（期初攤余成本×實際利率）①

　　　　貸：應付利息 （本金×合同利率）②

　　　　　　長期借款――利息調整 （倒擠）③＝①－②

　　注意：一次還本付息的長期借款，“應付利息”改為“長期借款——應計利息”科目。

　　3.償還本金

　　借：長期借款――本金①

　　　　財務費用等④

　　　　貸：銀行存款②

　　　　　　長期借款――利息調整③

　　二、應付債券

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　　一般公司債券的核算包括債券發(fā)行、期末攤余成本的計算、到期償還三個環(huán)節(jié)。

　　1.公司債券的發(fā)行

　　企業(yè)發(fā)行的一年期以上的債券，構成了企業(yè)的長期負債。

　　公司債券的發(fā)行方式有三種：面值發(fā)行，溢價發(fā)行，折價發(fā)行。

　　溢價發(fā)行：債券的票面利率高于市場利率時，可按超過債券票面價值的價格發(fā)行；

　　折價發(fā)行：債券的票面利率低于市場利率時，可按低于債券票面價值的價格發(fā)行；

　　面值發(fā)行：債券的票面利率與市場利率相同，可按票面價值的價格發(fā)行。

　　溢價或折價實質上是發(fā)行債券企業(yè)在債券存續(xù)期內對利息費用的一種調整。

　　分錄：

　　借：銀行存款 （實際收到款項）

　　　　貸：應付債券――面值 （面值）

　　　　　　　　　　――利息調整 （差額）

　　存在發(fā)行費用時，發(fā)行費用也會影響利息調整金額的計算。

　　注意：當票面利率與市場利率不一致時，通常需要計算市場利率（即實際利率），為后續(xù)計算作準備。

　　什么是實際利率？

　　實際利率一般是指將未來現金流量折算成現值，等于其發(fā)行價格的折現率。

　　2.期末攤余成本的計算（或利息調整的攤銷）

　　應付債券期初攤余成本乘以實際利率計算的就是本期應確認的利息費用，按照面值乘以票面利率計算的就是應計利息，兩者之間的差額就是當期應攤銷的利息調整金額。

　?。?）溢價發(fā)行的情況下：

　　借：財務費用/在建工程等（期初攤余成本×實際利率）…………①

　　　　應付債券――利息調整 …………③＝②－①（倒擠）

　　　　貸：應付利息（或應付債券――應計利息）…………②

　?。?）折價發(fā)行的情況下：

　　借：財務費用/在建工程等（期初攤余成本×實際利率）…………①

　　　　貸：應付債券――利息調整 …………③＝①－②（倒擠）

　　　　　　應付利息（或應付債券――應計利息）…………②

　　注意：分期付息、一次還本的債券，企業(yè)按票面利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付利息”科目；一次還本付息的債券，按票面利率計算確定的應付未付利息，則貸記“應付債券——應計利息”科目。

　　上述計算和會計處理過程，就是應付債券期末攤余成本的計算過程。即：

　　期末攤余成本＝期初攤余成本＋利息費用－應付利息（現金流出）

　　其中：

　　利息費用（即實際的利息負擔）＝期初攤余成本×實際利率

　　應付利息（現金流出）＝債券面值×票面利率

　　☆注意與持有至到期投資期末攤余成本計算的聯(lián)系和區(qū)別。

　　●購買債權方：

　　期末攤余成本＝期初攤余成本＋投資收益－收到的利息（現金流入）－已收回的本金－已計提的減值

　　●發(fā)行債券方（本章）：

　　期末攤余成本＝期初攤余成本＋利息費用－支付的利息（現金流出）－已償還的本金（本章中未涉及）

　　3.債券的償還

　?。?）分期付息、到期還本（含最后一期的利息）債券：

　　借：應付利息

　　　　貸：銀行存款

　　借：應付債券――面值

　　　　――利息調整（或貸記）

　　　　貸：財務費用等（或借記）

　　　　　　銀行存款

　?。?）到期一次還本付息：

　　借：應付債券――面值

　　　　　　　　――應計利息

　　　　貸：銀行存款

　　（二）可轉換公司債券

　　可轉換公司債券的核算主要包括債券發(fā)行、期末攤余成本的計算及轉股時的處理三個環(huán)節(jié)。

　　1.可轉換公司債券的發(fā)行

　?。?）可轉債發(fā)行時，要對負債成份和權益成份進行分拆。

　　題目中會告知不附轉換權的債券利率，此為計算負債公允價值時要用到的利率。

　　權益成份應是用發(fā)行價格減去負債的公允價值。

　　注意：發(fā)行費用的處理：應按負債成份和權益成份初始確認金額的比例進行分攤。

　?。?）具體處理思路分為三步：

　　第一步，計算負債成份的公允價值；

　　按照票面利率和面值計算每期利息，得到該項債券的現金流量，再按照不附轉換權的債券利率來折現，折現后的價值即為負債的公允價值。

　　第二步，按照發(fā)行價格減去負債成份的公允價值計算得出權益成份的公允價值。

　　發(fā)行費用，應當在負債成份和權益成份之間按照其初始確認金額的相對比例進行分攤。

　　第三步，作出會計處理。權益成份的部分通過“資本公積――其他資本公積”核算。

　　2.期末攤余成本的計算：同一般公司債券。

　　3.可轉換債券轉股時的處理

　　借：應付債券――可轉債——面值

　　　　　　　　――可轉債——應計利息

　　　　　　　　――可轉債——利息調整（或貸記）

　　　　資本公積——其他資本公積

　　　　貸：股本

　　　　　　資本公積――股本溢價（倒擠）

　　注意：轉股基數的確定：通常為債券面值加應計利息之和；或按題目的特定要求做。

　　三、長期應付款

　　包括應付融資租入固定資產的租賃費、具有融資性質的延期付款購買資產發(fā)生的應付款項等。

　　（一）應付融資租入固定資產的租賃費

　　1.租賃及其分類

　　●租賃，是指在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。租賃的主要特征是轉移資產的使用權，而不是轉移資產的所有權，并且這種轉移是有償的。

　　●承租人和出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經營租賃。

　　融資租賃：與租賃資產所有權相關的風險和報酬轉移給承租人的租賃；

　　經營租賃：融資租賃之外的租賃。

　　滿足下列標準之一的，應認定為融資租賃。

　?。?）在租賃期屆滿時，資產的所有權轉移給承租人。

　　（2）承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購價預計遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權。≤25%

　?。?）租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。≥75%

　?。?）就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值；（就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值。）≥90%

　　注意：最低租賃付款額，是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。

　　租賃中的擔保余值：

　　1.承租人的擔保；

　　2.與承租人有關的第三方擔保

　　3.獨立的第三方的擔保。

　　未擔保余值=到期的公允價值-擔保余值

　　最低租賃付款額的內容：

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　　②承租人或與其有關的第三方擔保的余值

　?、鄢凶馊说狡谛惺官徺I選擇權時支付的款項（需滿足前面≤25%的要求）

　　最低租賃收款額＝最低租賃付款額＋獨立的第三方擔保的余值

　?。?）租賃資產性質特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。

　　2.承租人對融資租賃的會計處理

　　（1）租賃期開始日的會計處理

　　在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。

　　折現率選擇：承租人在計算最低租賃付款額的現值時，（1）如果知悉出租人的租賃內含利率，應當采用出租人的租賃內含利率作為折現率。租賃內含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率。（2）否則，應當采用租賃協(xié)議規(guī)定的利率作為折現率。（3）如果出租人的租賃內含利率和租賃協(xié)議規(guī)定的利率均無法知悉，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。

　　一般分錄為：

　　借：固定資產（租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者加初始直接費用）

　　　　未確認融資費用

　　　　貸：長期應付款 （最低租賃付款額）

　　　　　　銀行存款 （初始直接費用）

　　注意：融資租賃中承租人初始直接費用（如果有）應計入租入資產的價值。

　?。?）未確認融資費用的分攤

　　“未確認融資費用”屬于長期應付款的抵減項目，資產負債表中“長期應付款”項目應根據“長期應付款”科目的期末余額，減去相應的“未確認融資費用”科目期末余額后的金額填列。

　　承租人應當采用實際利率法分攤未確認的融資費用。

　　在采用實際利率法的情況下，根據租賃開始日租賃資產和負債的入賬價值基礎不同，融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分攤率的確定具體分為下列幾種情況：

　　①以出租人的租賃內含利率為折現率將最低租賃付款額折現、且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將租賃內含利率作為未確認融資費用的分攤率。

　　②以合同規(guī)定利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將合同規(guī)定利率作為未確認融資費用的分攤率。

　　③以銀行同期貸款利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。

　?、芤宰赓U資產公允價值為入賬價值，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現值等于租賃資產公允價值的折現率。

　　在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應減少長期應付款，另一方面應同時將未確認的融資費用按一定的方法確認為當期融資費用。

　?。?）租賃資產折舊的計提：比照自有固定資產折舊處理，參見第3章固定資產。

　　應計折舊總額一般為固定資產的入賬價值扣除承租人或與其有關的第三方擔保余值后的余額。

　　一般是以租賃期與租賃資產壽命兩者中較短者作為折舊期間。

　?。?）履約成本的會計處理

　　履約成本是指租賃期內為租賃資產支付的各種使用費用，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。承租人發(fā)生的履約成本通常應計入當期損益。

　?。?）或有租金的會計處理

　　或有租金是指金額不固定，以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數等）為依據計算的租金。由于或有租金的金額不固定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進行分

　　攤，因此在或有租金實際發(fā)生時，計入當期損益。

　?。?）租賃期屆滿時的會計處理

　　租賃期屆滿時，承租人通常對租賃資產的處理有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。

　?、俜颠€租賃資產

　　租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產時，分錄通常為：

　　借：長期應付款——應付融資租賃款（承租人或與其有關的第三方擔保余值）

　　　　累計折舊

　　　　貸：固定資產——融資租入固定資產

　?、趦?yōu)惠續(xù)租租賃資產

　　如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權，則應視同該項租賃一直存在而作出相應的賬務處理。

　　如果租賃期屆滿時沒有續(xù)租，根據租賃協(xié)議規(guī)定須向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　③留購租賃資產

　　在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權的情況下，支付購買價款時，借記“長期應付款——應付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產從“融資租入固定資產”明細科目轉入有關明細科目。

　　借：長期應付款——應付融資租賃款

　　　　貸：銀行存款

　　借：固定資產——自有固定資產

　　　　貸：固定資產——融資租入固定資產

　　（二）具有融資性質的延期付款購買資產

　　企業(yè)購買資產有可能延期支付有關價款。如果延期支付的購買價款超過正常信用條件（通常指超過三年），實質上具有融資性質的，所購資產的成本應當以延期支付購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，作為“未確認融資費用”核算，

　　應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，計入相關資產成本或當期損益。

　　四、借款費用

　　借款費用反映的是企業(yè)借入資金所付出的代價，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關成本。

　　借款費用主要包括：（1）借款利息；（2）折價或者溢價的攤銷；（3）輔助費用；（4）外幣借款的匯兌差額。

　　注意：不包括權益性融資費用。

　　借款費用的確認

　　（一）確認原則

　　企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產成本。其他借款費用，應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額確認為財務費用，計入當期損益。

　　符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。其中，“相當長時間”指1年或以上。

　　（二）借款費用應予資本化的借款范圍

　　借款費用應予資本化的借款范圍既包括專門借款，也包括一般借款。其中，對于一般借

　　款，只有在購建或者生產符合資本化條件的資產占用了一般借款時，才應將與一般借款相關的借款費用資本化；否則，所發(fā)生的借款費用應當計入當期損益。

　?。ㄈ┙杩钯M用資本化期間的確定

　　借款費用資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，但借款費用暫停資本化的期間不包括在內。只有發(fā)生在資本化期間內的借款費用，才允許資本化，它是借款費用確認和計量的重要前提。

　　1.借款費用開始資本化時點的確定

　　借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：

　?。?）資產支出已經發(fā)生；

　　“資產支出”包括支付現金、轉移非現金資產和承擔帶息債務形式所發(fā)生的支出。

　?。?）借款費用已經發(fā)生；

　?。?）為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產活動已經開始。

　　2.借款費用暫停資本化時間的確定

　　●符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。在中斷期間所發(fā)生的借款費用，應當計入當期損益，直至購建或者生產活動重新開始。但是，如果中斷是使所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，所發(fā)生的借款費用應當繼續(xù)資本化。

　　●非正常中斷，通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預見的原因等所導致的中斷。例如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質量糾紛，或者工程、生產用料沒有及時供應，或者資金周轉發(fā)生了困難，或者施工、生產發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產購建、生產有關的勞動糾紛等原因，導致資產購建或者生產活動發(fā)生的中斷，均屬于非正常中斷。

　　非正常中斷與正常中斷顯著不同。正常中斷通常僅限于因購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的程序，或者事先可預見的不可抗力因素導致的中斷。例如，某些工程建造到一定階段必須暫停下來進行質量或者安全檢查，檢查通過后才可繼續(xù)下一階段的建造工作，這類中斷是在施工前可以預見的，而且是工程建造必須經過的程序，屬于正常中斷。某些地區(qū)的工程在建造過程中，由于可預見的不可抗力因素（如雨季或冰凍季節(jié)等原因）導致施工出現停頓，也屬于正常中斷。

　　3.借款費用停止資本化時間的確定

　　●購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。

　　資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)，是指所購建或者生產的符合資本化條件的資產已經達到建造方、購買方或者企業(yè)自身等預先設計、計劃或者合同約定的可以使用或者可以銷售的狀態(tài)。

　　●企業(yè)在確定借款費用停止資本化的時點時需要運用職業(yè)判斷，應當遵循實質重于形式的原則。針對具體情況，依據經濟實質判斷所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的時點，具體可從以下幾個方面進行判斷：

　　（1）符合資本化條件的資產的實體建造（包括安裝）或者生產活動已經全部完成或者實質上已經完成。

　?。?）所購建或者生產的符合資本化條件的資產與設計要求、合同規(guī)定或者生產要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。

　?。?）繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產的符合資本化條件的資產上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。

　?。?）購建或者生產符合資本化條件的資產需要試生產或者試運行的，在試生產結果表明資產能夠正常生產出合格產品，或者試運行結果表明資產能夠正常運轉或者營業(yè)時，應當認為該資產已經達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)。

　　●在符合資本化條件的資產的實際購建或者生產過程中，如果所購建或者生產的資產分別建造、分別完工，企業(yè)也應當遵循實質重于形式的原則，區(qū)別下列情況，界定借款費用停止資本化的時點：

　?。?）所購建或者生產的符合資本化條件的資產的各部分分別完工，每部分在其他部分繼續(xù)建造或者生產過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產達到預定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產活動實質上已經完成的，應當停止與該部分資產相關的借款費用的資本化，因為該部分資產已經達到了預定可使用或者可銷售狀態(tài)。

　?。?）購建或者生產的資產的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對外銷售的，應當在該資產整體完工時停止借款費用的資本化。在這種情況下，即使各部分資產已經分別完工，也不能認為該部分資產已經達到了預定可使用或者可銷售狀態(tài)，企業(yè)只能在所購建或者生產的資產整體完工時，才能認為資產已經達到了預定可使用或者可銷售狀態(tài)，借款費用才可停止資本化。

　　借款費用的計量

　?。ㄒ唬┙杩罾①Y本化金額的確定

　　注意：區(qū)分專門借款和一般借款

　　在借款費用資本化期間內，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，應當按照下列方法確定：

　　1.為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。

　　專門借款資本化金額＝資本化期間內專門借款總的利息－資本化期間內的閑置資金的投資收益或利息收入

　　假定不考慮非資本化期間的借款費用和閑置資金利息收入/投資收益，則一般分錄為：

　　借：在建工程（第三步）

　　　　銀行存款/應收利息（第二步）

　　　　貸：應付利息（第一步）

　　2.為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業(yè)應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。

　　第一步，算出總的應付利息；第二步，根據公式算出資本化金額；第三步，倒擠財務費用。

　　資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定。有關計算公式如下：

　　一般借款利息費用資本化金額＝累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數×所占用一般借款的資本化率

　　累計資產支出加權平均數＝Σ（每筆資產支出金額×每筆資產支出在當期所占用的天數/當期天數）

　　所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款加權平均利率＝所占用一般借款當期實際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權平均數

　　3.在資本化期間，每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期相關借款實際發(fā)生的利息金額。

　　借款存在折價或者溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調整每期利息金額。

　?。ǘ┙杩钶o助費用資本化金額的確定

　　專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本；在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。

　　一般借款發(fā)生的輔助費用，也應當按照上述原則確定其發(fā)生額并進行處理。

　?。ㄈ┮蛲鈳沤杩疃l(fā)生的匯兌差額資本化金額的確定

　　在資本化期間內，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本。

　　一般外幣借款發(fā)生的匯兌差額，計入當期損益。

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