圍繞風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，全面改進CPA考綱

　　劉峰教授曾撰文認為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊T發(fā)道德風(fēng)險，他從中國目前法律制度環(huán)境有待完善、會計師事務(wù)所總體風(fēng)險特別是賠付風(fēng)險近乎于零的環(huán)境出發(fā)，推出“強調(diào)風(fēng)險導(dǎo)向型審計，有可能誘發(fā)新一輪的道德風(fēng)險，特別是那些規(guī)模大、風(fēng)險承受力強且具備專職律師隊伍的大型會計師事務(wù)所，將有可能簽發(fā)出質(zhì)量更低、風(fēng)險水平更高的審計意見”結(jié)論2；黃世忠教授也曾撰文認為，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍?dǎo)致五大審計失敗的重要原因3，他認為，自20世紀90年代以來，“五大”特別是安達信會計師事務(wù)所的審計模式，已經(jīng)由制度基礎(chǔ)模式發(fā)展成為風(fēng)險審計模式。這種嬗變實質(zhì)上是審計歷史上的一次重大革命。因為審計模式改變的不僅是審計方法，更重要的是改變了傳統(tǒng)的審計理念，并有可能使審計由一門高尚職業(yè)（其精髓是由專業(yè)判斷和公眾責(zé)任組成）淪落為一種“唯利是圖的生意”（其核心是風(fēng)險與報酬的權(quán)衡與抉擇）；黃世忠教授在接受《財會時報》記者采訪時再次表達了對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膿?dān)心：“現(xiàn)階段我國很多企業(yè)的會計信息嚴重失真、公司治理和內(nèi)部控制還很不完善，注冊會計師對行業(yè)風(fēng)險和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險缺乏了解，數(shù)據(jù)積累嚴重不足，筆者實在看不出風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫸唐趦?nèi)在我國全面推廣運用的前景。”他認為，不管是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤€是制度基礎(chǔ)審計，都是技術(shù)層面的，并非最重要的，注冊會計師的獨立性和執(zhí)業(yè)道德更為重要。獨立性不解決，就很難有風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛４送?，還有法律訴訟的完善，舉證倒置是否推行，都是十分重要的制度安排。還有事務(wù)所的聘用機制，如果不從根本上改變由被審計單位的管理當(dāng)局聘用會計師事務(wù)所的弊端，不論是風(fēng)險導(dǎo)向，還是制度基礎(chǔ)，都難以解決審計失敗的問題。對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，還應(yīng)該經(jīng)歷一個短期討論階段，等到時機成熟就可以全面推行。4

　　筆者認為，劉峰的觀點是錯誤的，道德風(fēng)險與審計模式無關(guān)，審計模式只是事務(wù)所控制風(fēng)險一種技術(shù)和方法，不對外發(fā)生效力。實際上，獨立審計為了縮小社會期望差距，不斷提高審計責(zé)任（如SASNo.99對高風(fēng)險審計領(lǐng)域如收入確認、會計估計等實行疑錯從有、有錯推定假設(shè)等），審計師道德風(fēng)險的空間越來越小。

　　黃世忠老師認為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓枰∪墓疽崩砑皟?nèi)部控制，這是不正確的，正因為國內(nèi)外公司冶理及內(nèi)部控制無法有效防范管理層舞弊，才推廣風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞瑥膹母邔用嫒胧謧刹楣芾韺游璞?。外部審計是公司治理的有機組成部分，不能因為公司治理存在缺陷，就不要提高審計技術(shù)水平。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁梢赃M一步發(fā)揮獨立審計的威懾力，有助于公司治理結(jié)構(gòu)的完善；至于獨立性問題，的確會影響到審計技術(shù)的發(fā)揮，使審計范圍受到限制，解決獨立性問題關(guān)健正象他所說的，要完善民事訴訟制度，實行舉證責(zé)任倒置（有錯推定），這個確實要與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷耐茝V同步進行。

　　筆者認為解決獨立性問題關(guān)健不是創(chuàng)新審計關(guān)系，而是完善CPA民事責(zé)任。中注協(xié)要利用《注冊會計師法》修訂機會，將民事責(zé)任作為修法重點，鼓勵審計受害者狀告失職CPA，這表面上好象對行業(yè)是不利的，實際上有力打擊了那些搗漿糊的事務(wù)所，從民事責(zé)任角度間接為CPA行業(yè)樹立一道技術(shù)門檻，它向世人告示，審計是需要真本事的，CPA不是一份抄抄寫寫的工作，它要求CPA是事實上的審計專家，能發(fā)現(xiàn)更多的重大錯弊。我們不能在狹隘層面理解會計責(zé)任與審計責(zé)任區(qū)別以及審計風(fēng)險及重要性等概念，如果你所搜集的審計證據(jù)不能合理排除財務(wù)報表存在重大失實的嫌疑，就說明你審計沒有到位，就得對審計失敗承擔(dān)審計責(zé)任。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，關(guān)健是證據(jù)的充分性，而不是程序的充分性。作為配套措施，出臺《專業(yè)能力》及《專業(yè)判斷》道德準則，對CPA進入的知識和經(jīng)驗、CPA承接審計項目所需要的知識和經(jīng)驗作出較為詳細規(guī)定，如果沒有達到專業(yè)勝任能力要求從事CPA職業(yè)、在執(zhí)業(yè)過程中沒有正確運用專業(yè)判斷發(fā)生重大差錯，則從職業(yè)道德準則角度判定CPA必須承擔(dān)職業(yè)過職責(zé)任，從而為審計受害者獲取賠償掃清障礙，使告CPA門檻降低，此外，行業(yè)監(jiān)管思路也要跟著變，也要轉(zhuǎn)向以專業(yè)判斷正確與否為檢查中心，而不是審計程序。這樣才有利地形成一個執(zhí)業(yè)質(zhì)量的良性循環(huán)。只有建立有效的激勵和約束機制，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴拍艿玫搅己眠\行。

　　業(yè)內(nèi)還有一個擔(dān)心是推廣風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊黾訉徲嫵杀荆灿腥苏J為推廣風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊驗樘峁┫嚓P(guān)增值服務(wù)降低成本。5筆者認為，如果是在審計與咨詢不分開的情況下，降低審計成本是有可能的，但現(xiàn)在審計與咨詢分離在一定程度上影響CPA運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆e極性。如果要推廣風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，筆者認為相關(guān)的咨詢限制政策要做一定調(diào)整，當(dāng)然在中國是沒有問題的，中國目前沒有強制要求提供審計的不能再提供咨詢，而且中注協(xié)還有一個《管理建議書》的實務(wù)公告，這為CPA在運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁└綆г鲋捣?wù)提供了可能。另外，要強調(diào)一點是，目前國內(nèi)審計低成本現(xiàn)象是不正常的，正如人們習(xí)慣買盜版，所以碟片價格便宜一樣，現(xiàn)在的獨立審計水分很大，很不正規(guī)，所以收費低；如果正規(guī)了，也就是如果都買正版了，價格當(dāng)然上去了。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏岣邔徲嬍召M水平也是同樣道理，CPA因為工作含金量的提高也會帶來薪酬的增加，當(dāng)然這可能導(dǎo)致CPA的重新洗牌，一些CPA可能無法因提供專業(yè)勝任能力原因而被迫離開事務(wù)所。

　　2003年10月，國際會計審計與鑒證準則理事會通過新的審計風(fēng)險相關(guān)準則，包括：1、《會計報表審計的目標和基本原則》（修訂）；2、《審計證據(jù)準則》（修訂）；3、《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》（涉及合并《風(fēng)險評估與內(nèi)部控制》、《計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》、《了解被審計單位情況》等三個準則）；4、《注冊會計師對評估的重大錯報風(fēng)險實施的審計程序準則》（擬訂），根據(jù)陳毓圭秘書長介紹，中國將很快全面跟進。6新的審計風(fēng)險準則將對CPA實務(wù)行為造成實質(zhì)性的重大影響，中注協(xié)已決定根據(jù)國際審計準則最新進展對審計風(fēng)險相關(guān)準則進行全面修訂，修訂的基本思路是，第一，起草一個新的審計準則（暫定名為《獨立審計具體準則第X號-會計報表審計的目標及一般原則》來代替《獨立審計具體準則第1號-會計報表審計》；第二，修改《獨立審計具體準則第2號-審計證據(jù)》；第三，將《獨立審計具體準則第9號-內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》、《獨立審計具體準則第20號-計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》及《獨立審計具體準則第21號-了解被審計單位情況》合并為《獨立審計具體準則第X號-了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》（暫定名）；第四，起草一個新的審計準則（暫定名為《獨立審計具體準則第X號-對評估的重大錯報風(fēng)險實施的審計程序》，并修改《獨立審計具體準則第8號-錯誤與舞弊》及《獨立審計具體準則第6號-審計工作底稿》。這表明，中國已全盤接受風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟詈头椒?，中國CPA將以一種全新的審計模式執(zhí)業(yè)。

　　三、圍繞風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，全面修訂CPA考綱

　　筆者發(fā)現(xiàn)，不管是會計準則還是審計準則，他們發(fā)展方向都是強化報表編制者和審計師的專業(yè)判斷能力，要求報表編制者和審計師是復(fù)合型人才，不但要懂會計、審計，還要懂管理、懂科技，否則報表編制者和審計師無法對會計確認和計量、披露作出正確的專業(yè)判斷，尤其在主觀成份較大時，如資產(chǎn)減值會計及審計。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕髮徲嫀煾淖儗徲嬎悸?，從企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略及業(yè)務(wù)流程入手，要求審計師有能力判斷企業(yè)是否有生存能力和合理的經(jīng)營計劃7，這要求審計師有很強的企業(yè)分析能力。

　　CPA不是CFO或CFA，他是報表審計師，不是財務(wù)管理人員，也不是金融分析師，《財務(wù)管理》大部分內(nèi)容如籌資、投資、資金管理及資本運營對其審計專業(yè)判斷能力的提高并沒有發(fā)揮明顯作用，中國CPA執(zhí)業(yè)機械使用兩把尺子（《會計標準》及《審計標準》，體現(xiàn)在《會計》及《審計》兩本教材）與教材不重視專業(yè)判斷有很大關(guān)系，教材缺乏靈魂（沒有或很少運用用專業(yè)判斷），為了適應(yīng)風(fēng)險審計導(dǎo)向的需要，也為了強化專業(yè)判斷的需要，CPA考試必須設(shè)一門專門強化CPA專業(yè)判斷的課程，CPA專業(yè)判斷以分析性復(fù)核為主要手段，以全面了解企業(yè)內(nèi)外環(huán)境及準確評估經(jīng)營及審計風(fēng)險為目的，這門課非《企業(yè)分析與估價》莫屬。

　　筆者設(shè)想中的《企業(yè)分析與估價》包括三個模塊，第一模塊是經(jīng)營與管理分析，包括戰(zhàn)略分析、流程分析、績效分析三大部分內(nèi)容，目的是為企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險作出正確評估；第二模式是財務(wù)和前景分析，這部分主要在管理分析的基礎(chǔ)上形成對企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的合理預(yù)期，并將合理預(yù)期數(shù)據(jù)與未審財務(wù)數(shù)據(jù)核對，尋找產(chǎn)生差異的原因，并預(yù)測企業(yè)的財務(wù)前景；第三模塊是價值評估與管理，這部分是在第一、二模塊分析基礎(chǔ)上，進行估價，包括現(xiàn)金流折現(xiàn)法及經(jīng)濟利潤折現(xiàn)法等，當(dāng)然，本部分還將系統(tǒng)介紹其它的評估方法如相對法及期權(quán)評估法以及資產(chǎn)基礎(chǔ)法等，這這里要強調(diào)的是，價值評估的核心不是模型，而是分析，些方法運用都以第一模塊和第二模塊分析為基礎(chǔ)。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒拢珻PA必須術(shù)業(yè)有專攻，CPA只做他擅長的行業(yè)，不能象現(xiàn)在，CPA是萬金油，什么行業(yè)都可以做，作為審計師，首先是一名合格的行業(yè)和企業(yè)分析師，《企業(yè)分析與估價是》要加強CPA行業(yè)和企業(yè)分析能力的訓(xùn)練。筆者認為《企業(yè)分析與估價》基本指導(dǎo)思想是在本書中覆蓋常用的分析性工具，如戰(zhàn)略分析（包括PSET、VCA、SWOT）、績效分析（BSC、標桿分析）、財務(wù)分析、會計分析及前景分析等，以提高CPA分析能力為中心，2004年《財務(wù)成本管理》部分章節(jié)保留下來，如《財務(wù)報表分析》、《財務(wù)預(yù)測》、《財務(wù)估價》、《資本成本與資本結(jié)構(gòu)》、《企業(yè)價值評估》，但要根據(jù)整個大綱作重新安排。當(dāng)然如果將這門課起名為《企業(yè)分析與風(fēng)險評估》可能更妥當(dāng)。

　　審計師通過這些知識的學(xué)習(xí)，才有可能運用《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》審計準則實施以下審計程序：1、了解客戶的戰(zhàn)略性優(yōu)勢；2、了解威脅客戶經(jīng)營目標實現(xiàn)的風(fēng)險；3、了解實現(xiàn)戰(zhàn)略優(yōu)勢所需關(guān)健程序及相關(guān)勝任能力；4、衡量和評價流程執(zhí)行情況；5、對管理當(dāng)局作出的認定進行職業(yè)判斷，尤其是難以審計的會計估計和非常規(guī)交易所依據(jù)的計價和假設(shè)。

　　此外，筆者認為CPA考委也要根據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶攸c重新審視其它考試課程，以“實用”、“夠用”為CPA考試科目為基本指導(dǎo)思想，你會發(fā)現(xiàn)還有很多需要完善。筆者建議弱化經(jīng)濟法，將稅法與經(jīng)濟法合并，只設(shè)一門課：商法及稅法，現(xiàn)在的《經(jīng)濟法》和《稅法》內(nèi)容太多，而且考試難度太高，CPA《經(jīng)濟法》考試難度已太大超過司法統(tǒng)一考試，筆者不知道考委是什么想的，CPA不是專業(yè)的RTA，也不是律師，只要了解一些基本的就可以了，如《知識產(chǎn)權(quán)法》之類的根本就沒必要考，現(xiàn)在相關(guān)法律竟然占五門課程的二門，筆者強烈強調(diào)將《經(jīng)濟法》及《稅法》合并，法律的東西都是死記硬背，而且中國的法律變化也快，考這么多死記硬背的東西有什么價值？而且根本沒必要有那么高的難度，合并之后，以面代難，降低商法的考試難度。

　　與過份重視法律相比，國內(nèi)CPA考試對IT在會計及審計中的運用極不重視，這也是一個嚴重的缺陷，筆者認為至少要在《會計》及《審計》中增設(shè)三分之一的篇幅談IT在會計與審計中運用，這也是入門的東西；《審計》要全面引進風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟詈头椒?，以適應(yīng)審計重心前移的變化。

　　當(dāng)然，審計的專業(yè)判斷提高更多是由靠執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和行業(yè)知識的積累與交流，不同行業(yè)、不同所有制的客戶審計風(fēng)險點差異很大，CPA考試主要是向未來的CPA灌輸這樣的一個理念：審計不是流水線，審計師不是流水線工人，專業(yè)判斷是審計的核心，從審計助理開始，就要用腦思考，對客戶的經(jīng)營及財務(wù)狀況進行分析，只有高超的專業(yè)判斷能力才能顯示CPA的審計專家水準。

　　為了保證新審計風(fēng)險準則的實施到位，筆者建議中注協(xié)在成立審計風(fēng)險準則課題組的同時，要成立CPA考試改進課題組，以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗榛A(chǔ)重新定位CPA能力框架結(jié)構(gòu)，對考試大綱進行全面的具有實質(zhì)性的調(diào)整，否則，到時又要出現(xiàn)實務(wù)界不知道如何遵循審計準則的情況，這是對準則制訂者的極大挑戰(zhàn)。