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兩審核,四步走:向境外關(guān)聯(lián)方支付利息,稅務(wù)這樣處理簡便有效

來源: 中國稅務(wù)報 編輯:xiemengxue 2020/08/27 18:33:55  字體:

境內(nèi)居民企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方借款并支付利息,通常會涉及境內(nèi)居民企業(yè)稅前扣除和境外非居民企業(yè)享受稅收協(xié)定待遇兩方面問題。同時,還可能需要判定利息支付是否符合獨立交易原則,是否存在資本弱化情況。

當(dāng)這些情況同時出現(xiàn)時,稅務(wù)處理就具有高度復(fù)雜性,不少納稅人對此“焦頭爛額”,期望找到一種既簡便高效又準(zhǔn)確合規(guī)的稅務(wù)處理方式。

何為“兩審核,四步走”

“兩審核,四步走”中的“兩審核”指合理性審核和防范資本弱化比例的審核。

當(dāng)境內(nèi)居民企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)方發(fā)生借款并支付利息時,應(yīng)當(dāng)對境內(nèi)居民企業(yè)和境外關(guān)聯(lián)方(非居民企業(yè))分別進行合理性審核和處理、防范資本弱化比例的審核和處理,也就是“四步走”。  

“四步走”的第一步是對境內(nèi)居民企業(yè)發(fā)生的利息支出能否在企業(yè)所得稅稅前扣除進行合理性審核和處理。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第34號),非金融企業(yè)間發(fā)生的借款利息支出,不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的部分準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除。

其中,同期同類貸款利率指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽等條件基本相同的情況下,金融企業(yè)提供貸款的利率,既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率,也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。

需要提醒的是,境內(nèi)居民企業(yè)應(yīng)在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時,提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”,以證明其利息支出的合理性。  

第二步是就向境外關(guān)聯(lián)方支付利息不符合獨立交易原則的部分,對非居民企業(yè)是否享受稅收協(xié)定待遇進行處理。

根據(jù)《關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》(聯(lián)合國范本)和《關(guān)于對所得和資本避免雙重征稅的協(xié)定范本》(OECD范本),居民企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方借款并支付其利息的數(shù)額,應(yīng)當(dāng)符合獨立交易原則,不符合獨立交易原則的部分,不可享受稅收協(xié)定待遇。

我國與很多國家簽訂稅收協(xié)定時,在利息條款中也會規(guī)定,關(guān)聯(lián)方在支付利息時,只能就符合獨立交易原則的部分享受稅收協(xié)定待遇,不符合獨立交易原則的部分不被視作利息,不能享受稅收協(xié)定中利息條款的待遇。  

第三步是就允許稅前扣除的利息支出部分,對境內(nèi)居民企業(yè)進行防范資本弱化比例的審核和處理。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕2號,以下簡稱“《實施辦法》”),企業(yè)為接受關(guān)聯(lián)方超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)債資比(債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例)的債權(quán)性投資所支付的利息,不屬于可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息支出,不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度。

企業(yè)應(yīng)按照實際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例在各關(guān)聯(lián)方之間進行分配,其中分配給實際稅負高于企業(yè)境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除。

值得關(guān)注的是,根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第42號),企業(yè)能夠準(zhǔn)備資本弱化特殊事項文檔,以證明其關(guān)聯(lián)債資比超過標(biāo)準(zhǔn)比例符合獨立交易原則的,超出部分利息允許扣除。  

第四步是就超出標(biāo)準(zhǔn)債資比支付境外關(guān)聯(lián)方利息部分,對非居民企業(yè)如何享受協(xié)定的非居民所得稅進行處理。

根據(jù)《實施辦法》,企業(yè)為接受境外關(guān)聯(lián)方超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)債資比的債權(quán)性投資直接或間接實際支付的利息應(yīng)視同分配的股息,按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補繳企業(yè)所得稅,如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計算應(yīng)繳所得稅稅款,多出的部分不予退稅。

也就是說,居民企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付的超出標(biāo)準(zhǔn)債資比的利息,境內(nèi)居民企業(yè)視同股息分配不得稅前扣除,非居民企業(yè)也應(yīng)按股息條款來享受協(xié)定。

接下來,筆者結(jié)合具體例子來說明如何實踐“兩審核,四步走”。  

我國居民企業(yè)A向境外關(guān)聯(lián)方B企業(yè)借款2000萬元,約定利率為10%,支付給B企業(yè)利息200萬元。

兩國稅收協(xié)定規(guī)定,利息的優(yōu)惠稅率為7%,股息的優(yōu)惠稅率為5%,A企業(yè)扣繳非居民企業(yè)所得稅14萬元。假設(shè)A企業(yè)僅與一家關(guān)聯(lián)方發(fā)生資金借貸,同關(guān)聯(lián)方的債資比為4:1,當(dāng)年實際支付的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資的利息總額為200萬,當(dāng)年銀行同期貸款利率為5%。  

先看第一步,對境內(nèi)居民企業(yè)發(fā)生的利息支出能否在企業(yè)所得稅稅前扣除進行合理性審核和處理。

A企業(yè)支付的200萬利息中,超出銀行同期貸款利率5%的部分為不合理利息,不允許在企業(yè)所得稅稅前扣除。A企業(yè)可以在企業(yè)所得稅稅前扣除的利息支出為100萬元(2000×5%)。  

再看第二步,就向境外關(guān)聯(lián)方支付利息不符合獨立交易原則的部分,對非居民企業(yè)是否享受稅收協(xié)定待遇進行處理。

由于A企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)方B企業(yè)約定的利率(10%)大于銀行同期貸款利率(5%),在其支付的200萬元利息中,有100萬元的利息不符合獨立交易原則,不能享受7%的優(yōu)惠稅率,需要根據(jù)國內(nèi)法源泉扣繳的規(guī)定,按照10%的稅率補繳稅款。A企業(yè)需要補代扣代繳稅款3萬元[100×(10%-7%)]。  

其次看第三步,就允許稅前扣除的利息支出部分,對境內(nèi)居民企業(yè)進行防范資本弱化比例的審核和處理。

根據(jù)我國資本弱化管理的相關(guān)規(guī)定,非金融企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方的標(biāo)準(zhǔn)債資比為2:1。A企業(yè)的債資比明顯高于標(biāo)準(zhǔn)債資比,在計算應(yīng)納稅所得額時,應(yīng)當(dāng)按照公式計算出不得扣除的利息支出,具體公式為:不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×(1-標(biāo)準(zhǔn)比例÷關(guān)聯(lián)債資比例)。由此,A企業(yè)當(dāng)年不可扣除的利息支出為50萬元[100×(1-2÷4)]。由于A企業(yè)無法提供符合條件的同期資料,這50萬元最終無法稅前扣除。 

最后看第四步,就超出標(biāo)準(zhǔn)債資比支付境外關(guān)聯(lián)方利息部分,對非居民企業(yè)如何享受協(xié)定的非居民所得稅進行處理。

A企業(yè)超過標(biāo)準(zhǔn)債資比支付給B企業(yè)的利息為50萬元,應(yīng)視同分配的股息,按照5%的優(yōu)惠稅率計算企業(yè)所得稅。在扣繳稅款時,利息優(yōu)惠稅率高于股息優(yōu)惠稅率,根據(jù)規(guī)定,B企業(yè)按照利息優(yōu)惠稅率多繳納的稅款不予退稅。  

最終,境內(nèi)A企業(yè)發(fā)生的200萬元關(guān)聯(lián)利息支出中,只有50萬元可以在稅前扣除,同時還需要補代扣代繳非居民企業(yè)B企業(yè)的所得稅稅款3萬元。

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