說起合并報(bào)表一定會(huì)是許多會(huì)計(jì)人心中長(zhǎng)久的痛。還記得備考時(shí)每晚必看的那個(gè)內(nèi)容，還記得老師口中的五星級(jí)昏迷指數(shù)的對(duì)象，是它是它都是它。如果你還在合并報(bào)表的迷霧中徘徊摸索，不妨看看接下來的內(nèi)容，讓“大力水手”向你剖析控股合并報(bào)表編制需要解決的核心難點(diǎn)問題。

【名師檔案】

姓名：方敘林

論壇昵稱：大力水手

職務(wù)：注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師

現(xiàn)從事工作：大學(xué)教師、企業(yè)財(cái)務(wù)顧問

人生座右銘：相信自己，著手去做，就已經(jīng)成功了一半。

一句話描述職場(chǎng)經(jīng)驗(yàn)或心得：常識(shí)判斷很重要

對(duì)自己職業(yè)發(fā)展的規(guī)劃：財(cái)務(wù)專業(yè)培訓(xùn)教師

最喜愛的網(wǎng)校名師：高志謙

網(wǎng)校帶給您哪些幫助：將學(xué)到的專業(yè)技術(shù)應(yīng)用于實(shí)務(wù)工作中，教學(xué)相長(zhǎng)。

所授課程：《如何編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表》、《基建工程財(cái)務(wù)決算編制及審計(jì)》

【自我介紹】

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、中國(guó)注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師，曾就職于國(guó)內(nèi)前十、國(guó)際第六大會(huì)計(jì)師事務(wù)所，有十年從事獨(dú)立審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)的工作經(jīng)驗(yàn)；擔(dān)任過大型國(guó)有集團(tuán)公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表、IPO審計(jì)及評(píng)估項(xiàng)目負(fù)責(zé)人；上市公司及新三板業(yè)務(wù)的主審會(huì)計(jì)師及審計(jì)報(bào)告簽字會(huì)計(jì)師；央企省級(jí)公司財(cái)務(wù)報(bào)表合并的編制總負(fù)責(zé)人；水利、電力、基礎(chǔ)設(shè)施等基建工程財(cái)務(wù)決算審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人。

非同一控制下的控股合并商譽(yù)在合并報(bào)表中如何列示？

一、合并商譽(yù)與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的關(guān)系

在有活躍的股權(quán)交易市場(chǎng)中，公司的交易價(jià)格就是凈資產(chǎn)的公允價(jià)值；公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值又體現(xiàn)為兩部分，一部分就是對(duì)公司賬面占有資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債進(jìn)行評(píng)估，將凈資產(chǎn)由賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值計(jì)量，但此凈資產(chǎn)的公允價(jià)值僅是對(duì)可辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債的調(diào)整體現(xiàn)，通常不能直接作為股權(quán)交易價(jià)格；公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的第二部分體現(xiàn)為無法在賬面反映的超額收益能力，如優(yōu)勢(shì)的市場(chǎng)占有率、優(yōu)質(zhì)的銷售網(wǎng)絡(luò)、卓越的技術(shù)人才等等。股權(quán)交易中收購(gòu)方不僅要支付可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的價(jià)值，還要支付超額收益能力的價(jià)值，為超額收益能力支付的價(jià)款就是合并商譽(yù)；合并商譽(yù)的價(jià)值往往會(huì)超過可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，合并商譽(yù)的價(jià)值大小主要受超額收益能力和雙方談判能力的影響。此超額收益能力根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，收購(gòu)公司、被收購(gòu)公司在賬面均不反映，而是反映在雙方的合并報(bào)表中。

二、合并商譽(yù)在合并報(bào)表中的列示

合并報(bào)表中的合并商譽(yù)只反映母公司所享有的超額收益能力，而沒有反映少數(shù)股東所享有的商譽(yù)；合并報(bào)表中的合并商譽(yù)每期金額不變，除非子公司發(fā)生重大、實(shí)質(zhì)性、非暫時(shí)性的凈資產(chǎn)減損影響超額收益能力時(shí)，才對(duì)合并商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備，而此減值準(zhǔn)備計(jì)提后不能在以持期間轉(zhuǎn)回。

凈資產(chǎn)由賬面調(diào)公允產(chǎn)生的資產(chǎn)評(píng)估增值如何確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債？

一、遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生的原因

財(cái)稅[2009]59號(hào)文第四條特別提到：在股權(quán)收購(gòu)采用一般性稅務(wù)處理規(guī)定下，“收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定；被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變”。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的定義：“資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額”；“負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額”，也就是資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)都需要以稅法的規(guī)定為基礎(chǔ)確定。這些可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購(gòu)買方合并報(bào)表層面的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間仍然存在差異，且該差異源于企業(yè)合并，因此，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第十二條和第十四條的規(guī)定，應(yīng)于購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并調(diào)整商譽(yù)。即，只要是非同一控制下控股合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的購(gòu)買日公允價(jià)值不同于其以原始取得成本為基礎(chǔ)確定的計(jì)稅基礎(chǔ)的，則無論該項(xiàng)股權(quán)收購(gòu)按財(cái)稅[2009]59號(hào)文規(guī)定是采用一般性稅務(wù)處理還是特殊性稅務(wù)處理，都會(huì)由此在購(gòu)買方合并報(bào)表層面產(chǎn)生賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，需要在購(gòu)買方的合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，并相應(yīng)調(diào)整商譽(yù)或者負(fù)商譽(yù)。

二、對(duì)控股合并凈資產(chǎn)公允價(jià)值的影響

資產(chǎn)評(píng)估增值金額分為二部分，一部分稅后金額調(diào)增凈資產(chǎn)（資本公積），另一部分作為負(fù)債調(diào)增遞延所得稅負(fù)債；由此調(diào)增的子公司凈資產(chǎn)有所減少，支付股權(quán)收購(gòu)對(duì)價(jià)與凈資產(chǎn)差額部分確認(rèn)的合并商譽(yù)有所加大。

資產(chǎn)評(píng)估增值陸續(xù)實(shí)現(xiàn)對(duì)合并報(bào)表的影響！

一、一般處理原則

通常會(huì)產(chǎn)生評(píng)估增值的資產(chǎn)為庫(kù)存商品、房屋及建筑物、土地使用權(quán)，評(píng)估增值金額合并時(shí)調(diào)增了資本公積，但資產(chǎn)評(píng)估增值部分在陸續(xù)實(shí)現(xiàn)時(shí)不能再回沖資本公積（為了保持合并商譽(yù)不變）；而只能調(diào)減利潤(rùn)表中的損益，進(jìn)而調(diào)減資產(chǎn)負(fù)債表中的“未分配利益”；同時(shí)將已實(shí)現(xiàn)增值對(duì)遞延所得稅負(fù)債的影響轉(zhuǎn)回。

二、具體處理方法

庫(kù)存商品的評(píng)估增值部分是售價(jià)與成本、交易稅費(fèi)的差額，當(dāng)庫(kù)存商品銷售后，此部分評(píng)估增值通過損益科目的核算得已實(shí)現(xiàn)，并最終反映為資產(chǎn)負(fù)債表中的“未分配利潤(rùn)”增加；由此，庫(kù)存商品的評(píng)估增值即在資本公積中有所反映，又在商品銷售時(shí)體現(xiàn)在“未分配利潤(rùn)”中。對(duì)重復(fù)反映資產(chǎn)增值需要調(diào)增“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”（結(jié)轉(zhuǎn)庫(kù)存商品銷售成本時(shí)不能按原賬面成本結(jié)轉(zhuǎn)，而應(yīng)按公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)），進(jìn)而調(diào)減凈利潤(rùn)，最終調(diào)減“未分配利潤(rùn)”；對(duì)資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅價(jià)值產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債同時(shí)轉(zhuǎn)回。

房屋及建筑物、土地使用權(quán)的評(píng)估增值合并日調(diào)增了資本公積，增值部分會(huì)在折舊年限內(nèi)、攤銷期內(nèi)陸續(xù)通過損益科目的核算實(shí)現(xiàn)回沖；即調(diào)增的“資本公積”在后續(xù)的折舊期、攤銷期通過調(diào)減“未分配利潤(rùn)”的方式回沖。對(duì)資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅價(jià)值產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異（遞延所得稅負(fù)債）在折舊期、攤銷期內(nèi)一并轉(zhuǎn)回。

收購(gòu)子公司期初貨幣資金對(duì)合并現(xiàn)金流量表的影響調(diào)整！

一、母公司單體報(bào)表、合并報(bào)表中的不同列示

在企業(yè)合并或者合并范圍發(fā)生變動(dòng)時(shí)，收購(gòu)子公司支付的價(jià)款在合并報(bào)表及個(gè)別報(bào)表上如何反映，取決于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)——企業(yè)合并》所規(guī)定的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則是在哪一層面體現(xiàn)出來的。具體而言：在發(fā)生控股合并或處置子公司股權(quán)的情況下，“取得子公司及其他營(yíng)業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額”和“處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”這兩個(gè)項(xiàng)目均僅用于合并現(xiàn)金流量表中。母公司個(gè)別現(xiàn)金流量表中不應(yīng)使用這兩個(gè)項(xiàng)目。在控股合并或處置子公司股權(quán)發(fā)生當(dāng)期的母公司個(gè)別現(xiàn)金流量表中，對(duì)于取得子公司及其他營(yíng)業(yè)單位所支付的現(xiàn)金對(duì)價(jià)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“投資所支付的現(xiàn)金”；對(duì)于處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位收到的現(xiàn)金對(duì)價(jià)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“收回投資收到的現(xiàn)金”。

二、對(duì)收購(gòu)子公司期初貨幣資金調(diào)整的原則

“取得子公司及其他營(yíng)業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額”項(xiàng)目，專用于反映在非同一控制下企業(yè)合并（含《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)——企業(yè)合并》以及同一控制下吸收合并或業(yè)務(wù)合并發(fā)生的當(dāng)期，購(gòu)買方以現(xiàn)金方式支付的合并對(duì)價(jià)，減去被購(gòu)買（合并）的子公司或其他營(yíng)業(yè)單位于購(gòu)買日（或合并日）所持有的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物之后的凈額。

“處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”項(xiàng)目，專用于反映在喪失對(duì)子公司和其他營(yíng)業(yè)單位控制權(quán)（因而不再將其納入合并報(bào)表范圍）的當(dāng)期，所收到的處置現(xiàn)金對(duì)價(jià)減去該子公司和其他營(yíng)業(yè)單位在處置日所持有的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物以及相關(guān)處置費(fèi)用之后的凈額。跨期收取的現(xiàn)金對(duì)價(jià)，在收到當(dāng)期列報(bào)為“收回投資收到的現(xiàn)金”。

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