美國會計準(zhǔn)則的起源及發(fā)展（下）

　　美國會計準(zhǔn)則的起源及發(fā)展（下）

　　（一）APB的成立及運(yùn)作

　　1957年，美國CPA的新任會長詹寧斯（Alvin R. Jennings）在年會上發(fā)表了一篇?dú)v史演說，他建議：為了加快制定會計準(zhǔn)則的步伐，應(yīng)將美國CPA的內(nèi)部機(jī)構(gòu)加以重組。同時，他還呼吁采用理論方法（Conceptual Approach）來替代CAP已沿用了20 年的實用主義方法。在詹寧斯的建議下，美國CPA在1959年新建了會計原則委員會（Accounting Principles Board，APB）和會計研究部（Accounting Research Division，ARD），以取代原先會計程序委員會（CAP）的工作。為了彌補(bǔ)以往會計準(zhǔn)則的制定與會計理論研究脫節(jié)的缺陷，美國CPA希望APB與ARD相互配合、相互支持，采用“雙軌制”的方法（Two-Pronged Approach）來共同發(fā)展會計準(zhǔn)則。

　　APB成立伊始，APB主席韋爾登o鮑威爾（Weldon Powell）就打算從會計理論的高度來考慮會計準(zhǔn)則的制定工作。他在一份關(guān)于美國CPA會計研究活動的報告中指出：“對于財務(wù)會計的主要問題需要從四個層次具體加以考慮：首先是會計假設(shè)；其次是會計原則；第三是在具體環(huán)境下應(yīng)用會計原則的準(zhǔn)則或指南；第四是研究。”與30年代美國混用會計原則、假設(shè)、程序、規(guī)則、慣例等概念的情況不同，此時鮑威爾已經(jīng)意識會計假設(shè)、會計原則和會計準(zhǔn)則之間的區(qū)別及邏輯關(guān)系，并且認(rèn)為應(yīng)以會計原則和會計理論研究為指導(dǎo)，采用演繹法制定會計準(zhǔn)則。鮑威爾甚至強(qiáng)烈要求，必須在ARD的“會計研究文集”形成以后，APB才能發(fā)布它的準(zhǔn)則公告。為了等待ARD完成有關(guān)研究成果，APB甚至在剛成立的頭幾年只是將時間花費(fèi)在調(diào)整組織結(jié)構(gòu)上。因此，APB制定會計準(zhǔn)則時，對會計理論研究成果是極其重視的，并想將兩者緊密掛起鉤來，雖然成效并不理想。

　　在APB時期，盡管同時設(shè)立了ARD，但負(fù)責(zé)制定會計準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)卻是APB.從組織形式上看，APB與CAP極其相似，它仍是美國CPA的一個下屬機(jī)構(gòu)并由美國CPA領(lǐng)導(dǎo)。APB由18至21個成員組成，所有成員均是美國CPA的會員，來自會計師事務(wù)所、學(xué)術(shù)界和私人行業(yè)等有關(guān)方面。APB發(fā)布的會計準(zhǔn)則稱為“會計原則委員會意見書”（APB Opinions）。從1960年到1972年，APB共發(fā)表了31號“意見書”。

　?。ǘ〢PB被取代的原因

　　雖然APB的工作比CAP有所進(jìn)步，但它同樣也存在著一些缺陷。人們對它的批評大致包括以下幾個方面：首先，對APB工作成效的批評。認(rèn)為APB在縮小會計實務(wù)差異和解決新問題方面的成效仍然不大，沒有能夠很好地完成它的使命。APB在制定會計準(zhǔn)則時，雖然考慮到會計理論方面的指導(dǎo)，但是它還是制定了太多的具體決定（Ad Hoc Decisions）。而這些決定由于缺乏概念框架的通盤考慮，使得它們之間難免出現(xiàn)不一致的情況。其次，對APB組織結(jié)構(gòu)的批評。認(rèn)為APB基本上由會計職業(yè)界的人士所組成（當(dāng)時的八大會計師事務(wù)所幾乎均派有代表，而其他會計師事務(wù)所的代表通常也占到五、六名），因此這樣的結(jié)構(gòu)既不夠獨(dú)立，也不夠?qū)Ｒ唬珹PB的成員大部分是兼職的。“而經(jīng)濟(jì)活動的日益復(fù)雜性則越來越需要全職的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。” 倒計時，對APB制定會計準(zhǔn)則的程序的批評。一方面，APB的程序太為封閉，它很少舉行公開聽證活動，使得有關(guān)利益團(tuán)體很難有機(jī)會評論APB的意見草案；另一方面，APB的工作程序太為緩慢，使得APB經(jīng)常不能及時處理新的會計問題（例如對企業(yè)合并和商譽(yù)的處理）。

　　分析APB被FASB取代的原因，除了以上所分析的APB存在的缺陷外，大致還有以下三個原因：

　　首先，是APB與ARD以“雙軌制”制定會計準(zhǔn)則的方法，并未達(dá)到理想的效果。雖然在APB制定會計準(zhǔn)則時，已開始重視會計理論對準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)，但由于ARD的“會計研究文集”是由不同的作者在不同的時間從不同的角度為不同的主題撰寫的，它們不能自成體系不說，也難以為APB全部采用。因此，準(zhǔn)則制定與理論研究存在“兩張皮”的現(xiàn)象比較嚴(yán)重。這一問題，到了FASB時期就得到完全改觀，F(xiàn)ASB既制定會計準(zhǔn)則，又自行研究開發(fā)概念框架，兩者渾然一體。

　　其次，是APB試圖采用的“假設(shè)/原則的方法”的失敗。1961年發(fā)布的ARS No.1“會計的基本假設(shè)”原本設(shè)想是用來為演繹會計原則服務(wù)的，即從假設(shè)推導(dǎo)出會計原則，因此ARS No.1剛發(fā)表時，社會幾無反響，無論是正面的還是反面的。但當(dāng)1962年4月ARS No.3“經(jīng)營企業(yè)暫行的廣義會計原則”發(fā)表后，即受到了廣泛的批評。對假設(shè)和原則項目加以研究的一個項目咨詢委員會，12位委員中有9位委員發(fā)表了意見，只有1位委員給予了正面意見。APB明顯拒絕了ARS No.1和ARS No.3，理由是從ARS No.1并不能推導(dǎo)出ARS No.3，兩者缺乏必要的聯(lián)系；另外，它們與當(dāng)時的公認(rèn)會計實務(wù)差距太遠(yuǎn)。

　　其三，是部分APB意見書受到了嚴(yán)厲抵制。APB在整個20世紀(jì)70年代發(fā)布的12項實質(zhì)性的、單獨(dú)發(fā)行的意見書中，APB成員存在不同意見的就有9項。這9項意見書中包括35個反對意見和27個保留意見，反對意見來自于13個當(dāng)時八大會計師事務(wù)所的合伙人以及8個學(xué)術(shù)專家。其中對APB第16號意見書“企業(yè)合并”和第17號意見書“無形資產(chǎn)”的反對尤為激烈，在兩項意見書發(fā)布后不久，八大事務(wù)所的三家資深合伙人就寫信給美國CPA主席馬歇爾oSo阿姆斯壯（Marshall S.Armstrong），強(qiáng)烈譴責(zé)APB的業(yè)績。安永公司的一位合伙人在信中寫道：“過去幾個月的發(fā)展讓我疑竇叢生，是否現(xiàn)在的APB組織是制定會計原則的至合適的機(jī)制。

　　面對批評的阻力，1971年，阿姆斯壯（Armstrong）召開了由21家重要會計師事務(wù)所的35位杰出會計師組成的非常會議討論對策。會議的結(jié)果是建議任命兩個研究小組：一是由SEC前主席弗朗西斯oMo惠特（Francis M.Wheat）領(lǐng)導(dǎo)的“惠特小組”，負(fù)責(zé)研究會計原則的制定過程；二是由美國杰出的會計師羅伯特oMo特魯伯羅德（Robert M.Trueblood）領(lǐng)導(dǎo)的“特魯伯羅德小組”，負(fù)責(zé)研究財務(wù)報表的目標(biāo)。這兩個小組研究報告，至終導(dǎo)致了APB的壽終正寢以及FASB的誕生。

　　五、財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）-第一個獨(dú)立和專職的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)（1973年-至今）

　　在20世紀(jì)70年代以前，美國會計界并沒有一套內(nèi)在邏輯一致的理論基礎(chǔ)，制定會計準(zhǔn)則的理論依據(jù)主要是會計學(xué)會、注冊會計師協(xié)會以及一些著名會計學(xué)家的專題研究報告，而且是以會計假設(shè)、基本原則和準(zhǔn)則文告這樣一個框架作為公認(rèn)會計原則的理論基礎(chǔ)。雖然會計程序委員會（CAP）和會計原則委員會（APB）在其工作階段都做過一些努力，但都未形成一個連貫的理論體系，這也是它們備受指責(zé)并被淘汰的原因之一。20世紀(jì)70年代以后，美國的社會和經(jīng)濟(jì)環(huán)境都發(fā)生重大的變化，其經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)“滯脹一狀態(tài)，企業(yè)兼并、融資租賃、物價變動等給會計實務(wù)帶來了許多新問題。越來越復(fù)雜的會計實務(wù)使傳統(tǒng)的會計理論遭受很大的沖擊，原有的會計理論已經(jīng)明顯落后于經(jīng)濟(jì)形勢和會計實務(wù)的發(fā)展，成為會計進(jìn)一步向前發(fā)展的障礙；原有的會計準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行也受到了挑戰(zhàn)，這就迫切需要有與之相適應(yīng)的新的會計技術(shù)與會計準(zhǔn)則。另一方面，傳統(tǒng)的會計理論主要是描述、論證和解釋會計實務(wù)中的各種慣例，缺乏有效的邏輯性，缺乏系統(tǒng)性、條理性，缺乏首尾邏輯貫通的理論框架。有關(guān)會計文獻(xiàn)互相矛盾，會計實務(wù)操作混亂不堪，使用者越來越質(zhì)疑財務(wù)信息的真實性和可靠性，傳統(tǒng)的會計基礎(chǔ)理論受到巨大沖擊。由此，F(xiàn)ASB應(yīng)運(yùn)產(chǎn)生。

　?。ㄒ唬〧ASB的成立及其組織形式

　　1973年7月FASB正式成立，自此它完全取代了APB，全面負(fù)責(zé)美國會計準(zhǔn)則的制定工作。與APB不同的是，F(xiàn)ASB不是美國CPA的下屬機(jī)構(gòu)，而屬于財務(wù)會計基金會（FAF）。FAF成員分別來自6個發(fā)起組織：AAA、美國CPA、財務(wù)分析師協(xié)會（CFA）、財務(wù)經(jīng)理協(xié)會（FEI）、管理會計師協(xié)會（IMA）和證券行業(yè)協(xié)會（SIA）等。

　　FASB由7位專職受薪成員組成，來自會計職業(yè)界、工商界、會計學(xué)術(shù)界和政府部門等多個方面，具有較廣泛的代表性。FASB本身既不屬于會計職業(yè)界，又不屬于工商企業(yè)界，因此具有獨(dú)立的地位。FASB下設(shè)一個“研究與技術(shù)活動部”（The Research and Technical Activities Division，ATAD），由30至40位會計專業(yè)人員組成，具體負(fù)責(zé)會計準(zhǔn)則相關(guān)理論的研究，并組織和參與公開聽證活動，分析公眾口頭與書面評論，編制建議書和文件草稿等。此外，F(xiàn)ASB的運(yùn)作程序、對會計理論的依賴及使用等方面均比其前任CAP、APB有較大的改善。

　?。ǘ〧ASB的成效及缺陷

　　相比其兩個前任而言，F(xiàn)ASB對發(fā)展美國會計準(zhǔn)則所作的貢獻(xiàn)獲得了普遍認(rèn)可。在FASB時期，用以指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)更加完善，會計準(zhǔn)則的制定程序更加透明公開，會計準(zhǔn)則的質(zhì)量進(jìn)一步提高。FASB的主要成就主要表現(xiàn)在以下幾個方面：第一，以概念框架為指導(dǎo)，會計準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)更加堅實；第二，更為重視會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，采用公開透明的“充分程序”；第三，穩(wěn)固保持會計準(zhǔn)則的制定權(quán)，會計準(zhǔn)則的性進(jìn)一步提高；第四，對于新出現(xiàn)的會計問題，F(xiàn)ASB的反應(yīng)要比以前的CAP和APB敏捷得多。

　　盡管FASB取得了巨大成就，但是“金無足赤，人無完人”，仍然有人對FASB提出了這樣那樣的批評。有人說，美國現(xiàn)在的會計準(zhǔn)則已經(jīng)太過于“政治化”了；會計實務(wù)界的人士則抱怨現(xiàn)在的會計準(zhǔn)則理論性太強(qiáng)，已太為概念化；還有人認(rèn)為“充分程序”所花費(fèi)的時間太長，應(yīng)適當(dāng)?shù)乜s短。進(jìn)入21世紀(jì)以后，隨著美國“安然事件”的爆發(fā)，進(jìn)一步顯現(xiàn)美國會計準(zhǔn)則存在以下主要缺陷：第一，部分會計準(zhǔn)則質(zhì)量不高；第二，準(zhǔn)則制定采用“規(guī)則導(dǎo)向”的模式；第三，準(zhǔn)則體系龐大形成了“準(zhǔn)則超載”第四，與國際準(zhǔn)則趨同存在阻力。

　　六、后安然時代的美國會計準(zhǔn)則

　　2001年底，美國的能源交易商——安然公司會計造假案事發(fā)，并申請破產(chǎn)，這引起了美國資本市場的恐慌。其外部審計師——原國際五大會計公司之一的安達(dá)信會計公司也因?qū)徲嬍《怏w。安達(dá)信聲明這并不完全是自己的錯，會計準(zhǔn)則應(yīng)該擔(dān)負(fù)部分責(zé)任，而準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)則認(rèn)為這是安然公司濫用準(zhǔn)則例外的結(jié)果。之后，又接連發(fā)生了施樂、世界通信等大公司會計造假案。此時會計準(zhǔn)則的人文理性過度章顯，導(dǎo)致會計信息不能真實而公允地反映客觀經(jīng)濟(jì)活動，會計準(zhǔn)則迫切要求向技術(shù)理性回歸，使會計準(zhǔn)則的技術(shù)理性和人文理性得以均衡發(fā)展。為此，在美國各界的敦促下，美國國會參眾兩院加快立法進(jìn)程，于2002 年7月25 日，美國國會通過了《2002年薩班斯——奧克斯利法案》。該法案的頒布實施，對美國會計準(zhǔn)則建設(shè)具有劃時代的意義，被稱之為一個新的資本監(jiān)管時代的到來。在學(xué)術(shù)界，稱之為“后安然時代的美國會計與審計”。法案責(zé)成美國證券交易委員會研究美國采用原則導(dǎo)向制定會計準(zhǔn)則的可行性、實施的途徑以及對經(jīng)濟(jì)社會的影響，從而將會計準(zhǔn)則制定方法問題，提到了新的高度。規(guī)則導(dǎo)向到原則導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變，一方面，原則導(dǎo)向下具體情況要有具體的處理方法，更加考慮到會計準(zhǔn)則的適用性問題，也就是更加考慮會計準(zhǔn)則人文理性層面的問題；另一方面，原則導(dǎo)向下要建立一套內(nèi)在一致的概念框架，更加重視交易、事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)而非形式，使會計信息更加真實和公允，也就是更加考慮會計準(zhǔn)則技術(shù)理性層面的問題。從這個角度上看，原則導(dǎo)向比規(guī)則導(dǎo)向更加具有進(jìn)步性。

　　美國會計準(zhǔn)則制定的歷史至早，準(zhǔn)則涉及面廣，內(nèi)容豐富，并且有世界的資本市場作為其應(yīng)用場所，世界各國以及IASB均將美國會計準(zhǔn)則視為參照樣板。在這種情況下，美國惟我獨(dú)尊、自高自大的心態(tài)就逐漸形成。但在“安然事件”發(fā)生和IASB重新改組以后，這種格局正在發(fā)生變化。IASB以其“原則導(dǎo)向”的會計準(zhǔn)則以及對會計準(zhǔn)則國際趨同的積極努力，正在形成對美國會計準(zhǔn)則的挑戰(zhàn)。近幾年來，雖然美國國內(nèi)對會計準(zhǔn)則國際趨同存在較大的阻力，但事態(tài)也正朝著積極的方面發(fā)展，F(xiàn)ASB和SEC先后發(fā)布了在美國國內(nèi)使用IFRS的“路線圖計劃”，表明美國也在為會計準(zhǔn)則的國際趨同作出努力。