2017年注冊會計師《會計》企業(yè)合并的處理考察星級配套練習

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知識點 同一控制下企業(yè)合并的處理 

【考頻指數(shù)】★★★

（一）個別財務報表

1.長期股權投資的初始投資成本的確定

應當在合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。

2.初始投資成本與支付合并對價差額的處理

其差額，應當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

借：長期股權投資【被合并方的所有者權益相對于最終控制方而言的賬面價值×母%】

應收股利【按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤】

貸：銀行存款、股本

資本公積——股本溢價（或借記）

3.合并方發(fā)生的中介費用、交易費用的處理

（1）合并方發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，于發(fā)生時計入當期損益。

（2）與發(fā)行權益性工具作為合并對價直接相關的交易費用，應當沖減資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

（3）與發(fā)行債務性工具作為合并對價直接相關的交易費用，應當計入債務性工具的初始確認金額。

4.涉及或有對價

在確認長期股權投資初始投資成本時，根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定，判斷是否應就或有對價確認預計負債或者確認資產(chǎn)，以及確認的金額。

確認預計負債或資產(chǎn)的，該預計負債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對價結(jié)算金額的差額不影響當期損益，應當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

（二）合并財務報表

1.合并資產(chǎn)負債表

在合并資產(chǎn)負債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應按以下原則，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤：

（1）確認企業(yè)合并形成的長期股投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負債表中，應將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中：

借：資本公積【合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）×母公司%】

貸：盈余公積【被合并方盈余公積×母公司%】

未分配利潤【被合并方未分配利潤×母公司%】

（2）確認企業(yè)合并形成的長期股權投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分。（略）

2.合并利潤表

合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤。例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于2016年7月31日，合并方當日編制合并利潤表時，應包括合并方及被合并方自2016年1月1日至2016年7月31日實現(xiàn)的凈利潤。

3.合并現(xiàn)金流量表

同利潤表。

（四）同一控制下分步交易實現(xiàn)合并的處理

（不屬于“一攬子交易”的）

見“特殊交易事項”

【經(jīng)典習題】

1.（《應試指南》第八章P119·2014年試題）甲公司20×3年7月1日自母公司(丁公司)取得乙公司60%股權，當日，乙公司個別財務報表中凈資產(chǎn)賬面價值為3200萬元。該股權系丁公司于20×1年6月自公開市場購入，丁公司在購入乙公司60%股權時確認了800萬元商譽。20×3年7月1日，按丁公司取得該股權時乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎持續(xù)計算的乙公司可辨認凈資產(chǎn)價值為4800萬元。為進行該項交易，甲公司支付有關審計等中介機構(gòu)費用120萬元。不考慮其他因素，甲公司應確認對乙公司股權投資的初始投資成本是（ ）。

A.1920萬元

B.2040萬元

C.2880萬元

D.3680萬元

【正確答案】D

【答案解析】甲公司應確認對乙公司股權投資的初始投資成本＝4800×60%＋800＝3680(萬元)。

2.（《應試指南》第八章P123）甲、乙公司為丙公司控制下的兩家子公司。甲公司于2014年1月1日自丙公司處取得乙公司80%的股權，合并后乙公司仍維持獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進行此項企業(yè)合并，甲公司發(fā)行了700萬股本公司普通股（每股公允價值為2.8元）作為對價，甲公司為發(fā)行該股份發(fā)生手續(xù)費40萬元，為取得該項投資發(fā)生審計、評估咨詢費60萬元。合并當日乙公司相對于丙公司而言的所有者權益賬面價值總額為3000萬元。甲公司取得乙公司股權投資的初始投資成本為（ ）。

A.2400萬元

B.1960萬元

C.2000萬元

D.1900萬元

【正確答案】A

【答案解析】同一控制下企業(yè)合并，應該按照應享有被合并方所有者權益賬面價值的份額確認初始投資成本，初始投資成本＝3000×80%＝2400（萬元）。

3.（《應試指南》第八章P127）A、B公司同屬于甲企業(yè)集團，2014年2月1日A公司向甲公司定向增發(fā)1000萬股普通股（每股面值為1元），取得B公司70%的股權，能夠?qū)公司實施控制。A公司所發(fā)行股票每股市價4元，為發(fā)行股票產(chǎn)生手續(xù)費40萬元，為取得該項投資同時發(fā)生審計費60萬元。在取得投資日，B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為4500萬元，賬面價值為4000萬元。假定不存在其他因素的影響。該項投資影響A公司資本公積的金額為（ ）。

A.2150萬元

B.1700萬元

C.1760萬元

D.1800萬元

【正確答案】C

【答案解析】合并日影響資本公積的金額＝4000×70%－1000－40＝1760（萬元）

【思路點撥】做這類題目時，首先要確定初始投資成本，注意同一控制下初始投資成本是被合并方相對于最終控制方而言的所有者權益賬面價值的份額，即4000×70%，不能用4500×70%計算；其次計算付出對價的賬面價值，本題對價的賬面價值是發(fā)行1000萬股普通股的面值1000萬元，每股市價4元是迷惑條件；最后不要遺漏發(fā)行股票手續(xù)費40萬元的處理，它會沖減資本公積的金額。

4.（《經(jīng)典題解》第八章P107）2016年7月1日，A公司與其母公司M公司簽訂合同，A公司以一批自身權益工具和一項作為固定資產(chǎn)核算的廠房作為對價，購買M公司持有的B公司90%的股權。8月1日A公司定向增發(fā)5000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價值為10元，另支付承銷商傭金、手續(xù)費50萬元；A公司付出廠房的賬面價值為1000萬元，公允價值為1200萬元。當日辦理完畢相關法律手續(xù)。另支付審計、評估費用20萬元。合并日，B公司財務報表中凈資產(chǎn)的賬面價值為12000萬元；M公司合并財務報表中的B公司凈資產(chǎn)賬面價值為9900萬元（含商譽），其中M公司自購買日開始持續(xù)計算的B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值9000萬元，M公司合并報表確認商譽900萬元。假定A公司和B公司采用的會計政策相同。下列有關A公司的會計處理中，不正確的是（ ）。

A.該合并為同一控制下企業(yè)合并

B.A公司為合并方，2016年8月1日為合并日

C.A公司確認長期股權投資的初始投資成本為9000萬元

D.A公司確認固定資產(chǎn)的處置收益為200萬元

【正確答案】D

【答案解析】同一控制下企業(yè)合并，應按照合并方應享有被合并方所有者權益的賬面價值的份額確認長期股權投資的初始投資成本，即9000×90%＋900＝9000（萬元）；確認的長期股權投資的初始投資成本與支付合并對價賬面價值的差額，應確認為所有者權益，應確認的資本公積＝9000－6000－50＝2950（萬元）。發(fā)行權益性證券支付的手續(xù)費、傭金應沖減資本公積（股本溢價），支付評估、審計費用計入管理費用，不確認固定資產(chǎn)的處置收益。因此，選項D錯誤。

5.（《經(jīng)典題解》第八章P112）關于同一控制下的企業(yè)合并，下列會計處理表述中，正確的有（ ）。

A.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照應享有被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本

B.合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照應享有被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本

C.長期股權投資的初始投資成本與支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔債務賬面價值，以及與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積、未分配利潤

D.同一控制下多次交易分步實現(xiàn)企業(yè)合并的，合并日長期股權投資的初始投資成本，與達到合并前的長期股權投資賬面價值加上合并日進一步取得股份新支付對價的公允價值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，沖減留存收益

【正確答案】ABC

【答案解析】同一控制下多次交易分步實現(xiàn)企業(yè)合并的，合并日長期股權投資的初始投資成本與達到合并前的長期股權投資賬面價值加上合并日進一步取得股份新支付對價的賬面價值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。