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一、向金融機構借款 在《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條的規(guī)定中： 　企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除： (一)非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經批準發(fā)行債券的利息支出； 因此，只要是企業(yè)向金融企業(yè)的借款，該利息支出并沒有金額的限制，如果取得了利息的普通發(fā)票，是可以全額在企業(yè)所得稅稅前扣除的。 需要注意的是，金融企業(yè)是指取得金融監(jiān)管部門授予的金融業(yè)務許可證的企業(yè)，包括執(zhí)業(yè)需取得銀行業(yè)務許可證的郵政儲蓄銀行、國有商業(yè)銀行、股份制商業(yè)銀行、信托投資公司、金融資產管理公司、金融租賃公司和部分財務公司等；執(zhí)業(yè)需取得證券業(yè)務許可證的證券公司、期貨公司和基金管理公司等；執(zhí)業(yè)需取得保險業(yè)務許可證的各類保險公司等。因此該金融企業(yè)是指取得金融類牌照的企業(yè)，而不僅是名稱上的金融公司等。 當然這些金融企業(yè)不僅是境內的企業(yè)，也包括境外的金融企業(yè)，對于這類境外公司，企業(yè)就無法依據發(fā)票來在稅前扣除了，企業(yè)可以憑付款協(xié)議、付款憑證和付款時代扣代繳各項稅費的證明等資料來作為稅前扣除憑證。 在實際的工作中，也遇到了企業(yè)應該取得，但是沒有取得金融機構開具的利息發(fā)票，這時就需要進行納稅調整了，需要填報A105000表，第18行“利息支出”，”賬載金額“填實際發(fā)生的利息支出，”稅收金額“，將該筆沒有發(fā)票的金額填為0。 還需要特別強調的是，如果是向金融機構的借款，取得了利息發(fā)票，就一定能全額在企業(yè)所得稅稅前扣除嗎？答案是：不一定！ 由于現在企業(yè)都是認繳制，很多企業(yè)在剛成立時都沒有全額實繳注冊資金，如果公司章程中規(guī)定，于**日前投資額需實繳到位，那么在這個期限內的借款利息就可以在稅前扣除。如果在期限內未實繳，就屬于國稅函〔2009〕312號規(guī)定的投資者投資未到位的情形，借款利息支出就不可以全額在企業(yè)所得稅前扣除。 具體的規(guī)定如下： 關于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問題，根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。 　　具體計算不得扣除的利息，應以企業(yè)一個年度內每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期，每一計算期內不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算，公式為： 　　企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額 　　企業(yè)一個年度內不得扣除的借款利息總額為該年度內每一計算期不得扣除的借款利息額之和。 舉例說明一下： 假如某企業(yè)注冊資金是100萬，在章程中規(guī)定須在2024年底前實繳完畢，那么企業(yè)在2024年底前的借款，只要取得了利息發(fā)票均可以稅前扣除；如果超過了2024年底了，假如到了2025年底了，企業(yè)的注冊資金僅實繳了50萬，這時該企業(yè)借款了200萬，2025年支付了當年的利息10萬，那么未繳足的注冊資金占借款額的比例是50/200×100%=25%，不得稅前扣除的利息就是10萬×25%=2.5萬，因此可在稅前扣除的利息就是7.5萬。 二、向非金融企業(yè)借款 依據《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條中的規(guī)定：　 企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除： 　　(二)非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數額的部分。 這個規(guī)定也意味著，企業(yè)如果向金融企業(yè)借款，會有金融監(jiān)管部門對這些金融企業(yè)貸款有所限制，因此利率也是在金融相關政策法規(guī)范圍內，而非金融企業(yè)就沒有此類限制，有可能會出現利率超出了監(jiān)管范圍，也就是高息貸款的情況，因此稅法就不允許高出同期同類貸款利率在稅前扣除了。 而同期同類貸款利率該如何確定呢？ 在國家稅務總局公告2011年第34號中的規(guī)定是： 一、關于金融企業(yè)同期同類貸款利率確定問題 根據《實施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予稅前扣除。鑒于目前我國對金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。 “金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應包括在簽訂該借款合同當時，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應為經政府有關部門批準成立的可以從事貸款業(yè)務的企業(yè)，包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構?！巴谕愘J款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業(yè)信譽等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。 因此，金融機構同類同期貸款利率包括中國人民銀行規(guī)定的基準利率和浮動利率。 三、向關聯方借款 在實務中，企業(yè)之間的借款很多是在關聯方之間，根據《企業(yè)所得稅法》第四十六條的規(guī)定： 企業(yè)從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。 關于債權性投資與權益性投資的比例，在財稅[2008]121號文件中這樣規(guī)定的： 一、在計算應納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。 　　企業(yè)實際支付給關聯方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為： 　　(一)金融企業(yè)，為5：1; 　　(二)其他企業(yè)，為2：1; 這個政策的規(guī)定是有反避稅的意思了，有的企業(yè)，尤其是法人股東，其權益投資并不高，卻通過借款的形式提供給子公司，這樣子公司的借款利息就可以在稅前扣除，如果母公司的所得稅稅率低，而子公司的所得稅稅率高，這樣整體算下來，要比股息紅利為稅后分紅的形式要更加有利，起到了資本弱化和利益輸送的目的。 因此，在121號文件中，緊接著又出現了第二個條款，即： 二、企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。 這個條款又進一步解釋了，企業(yè)如果采用這種關聯借款的形式來弱化權益資本的話，如果母子公司所適用的所得稅稅率相同，或者子公司的所得稅稅率并不高于母公司的話，就沒有起到避稅的作用，也就無需根據其債權性投資與其權益性投資比例的限制來進行納稅調整了。 但是這個第二個條款，也僅限是境內的關聯方，如果是境外公司，沒有此豁免條款。 四、用于在建工程的利息 在《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十七條規(guī)定： 企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。 在這個條款中又進一步解釋了什么是資本化： 企業(yè)為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關資產購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。 稅法中的資本化條件僅有一個，就是建造達到12個月以上，而和金額無關，和會計上認定的是存貨還是固定資產，或者是不動產也沒有關系。如果企業(yè)買來就能用，即使金額再大，其發(fā)生的利息支出就可以作為利息費用稅前扣除，如果買來需要經過建造才可以使用，且建造要達到12個月以上，這時要作為資本化支出，計入資產的計稅基礎，以折舊攤銷的形式進行稅前扣除。 需要提示大家的是，根據今年延續(xù)的和新發(fā)布的政策，對企業(yè)購置的單位價值不超500萬的固定資產一次性稅前扣除政策，對單位價值在500萬元以上的固定資產可按照單位價值的一定比例一次性稅前扣除政策。也就意味著這些資本化的利息支出，是可以隨著固定資產的原值在所得稅稅前一次性扣除。 五、向自然人借款 企業(yè)很多時候會向自然人借款，自然人可能是股東，也可能是企業(yè)以外的不相關聯的人，這在國稅函[2009]777號是這樣規(guī)定的： 企業(yè)向除第一條規(guī)定以外的內部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數額的部分，根據稅法第八條和稅法實施條例第二十七條規(guī)定，準予扣除。 　　(一)企業(yè)與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為; 　　(二)企業(yè)與個人之間簽訂了借款合同。 因此，金融企業(yè)同期同類貸款利率的限制與向非金融企業(yè)借款的規(guī)定是一樣的。 需要注意的是，企業(yè)向自然人借款，如果是無償的情況，也最好是簽訂借款合同，如果是有償的情況，企業(yè)在所得稅稅前扣除，還需要取得自然人代開的增值稅普通發(fā)票。 這在之后的國家稅務總局2018年第28號公告中有了規(guī)定： 第九條 企業(yè)在境內發(fā)生的支出項目屬于增值稅應稅項目（以下簡稱“應稅項目”）的，對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務機關代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證；對方為依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經營業(yè)務的個人，其支出以稅務機關代開的發(fā)票或者收款憑證及內部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應載明收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關信息。 也就是，只要發(fā)生了增值稅的應稅行為，均需要取得增值稅發(fā)票，除了個人發(fā)生的小額零星業(yè)務（500元以下）之外。