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北京證券監(jiān)督管理局 售后回租、回購的收入確認問題 　　一、案例背景情況介紹 　　A房地產(chǎn)開發(fā)公司為促銷自行開發(fā)的某購物中心商鋪，在銷售部分商鋪時采取了以下兩種促銷方式： 　?。?）銷售時簽訂售后回購合同和售后回租合同：A房地產(chǎn)開發(fā)公司按市場價格的80%（銷售價格大于存貨賬面價值）銷售商鋪，同時與購房人甲簽訂了回租協(xié)議，約定：自商鋪交付日起，甲將該商鋪租賃給A公司的全資子公司B物業(yè)管理公司，租賃期為10年，租賃期前3年免租金，3年后每年按售房價款的7%支付租金。另外，A房地產(chǎn)開發(fā)公司還與甲簽訂了該商鋪的回購協(xié)議，約定租賃期滿后，如果甲有意向出售該商鋪，則A房地產(chǎn)開發(fā)公司應(yīng)當以原售價的120%的價格予以回購。 　?。?）銷售時只簽訂了售后回租合同，合同約定同促銷方式（1）中回租協(xié)議約定內(nèi)容相同。 　　二、涉及會計準則執(zhí)行問題 　　1.A房地產(chǎn)公司銷售商鋪同時簽訂售后回購合同和售后回租合同的業(yè)務(wù)，銷售時是否確認收入？ 　　2.A房地產(chǎn)公司銷售商鋪同時簽訂售后回租合同的業(yè)務(wù)，銷售時是否確認收入？ 　　三、相關(guān)準則規(guī)定 　　1.根據(jù)《企業(yè)會計準則講解2010——收入》，售后回購是指銷售商品的同時，銷售方同意日后將同樣或類似的商品購回的銷售方式。在這種方式下，銷售方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議的條款判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，以確定是否確認銷售商品收入。在大多數(shù)情況下，回購價格固定或原銷售價格加合理回報，售后回購交易屬于融資交易，商品所有權(quán)上的主要風險和報酬沒有轉(zhuǎn)移，企業(yè)不應(yīng)確認銷售商品收入；回購價格大于原售價的差額，企業(yè)應(yīng)在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用。 　　2.根據(jù)《會計準則講解2010——租賃》滿足下列標準之一的，即應(yīng)認定為融資租賃： 　?。ㄒ唬┰谧赓U期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。即如果在租賃協(xié)議中已經(jīng)約定，或者根據(jù)其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時出租人會將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，那么該項租賃應(yīng)當認定為融資租賃。 　?。ǘ┏凶馊擞匈徺I租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。 　?。ㄈ┘词官Y產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。這里的“大部分”，通常掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上（含75%）。 　　根據(jù)《會計準則講解2010——租賃》，在形成融資租賃的售后租回交易方式下，對賣主(承租人)而言，與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風險并未轉(zhuǎn)移，并且售后租回交易的租金和資產(chǎn)的售價往往是以一攬子方式進行談判的，應(yīng)視為一項交易。因此，無論賣主（承租人）出售資產(chǎn)的售價高于還是低于出售前資產(chǎn)的賬面價值，所發(fā)生的收益或損失都不應(yīng)立即確認為當期損益，而應(yīng)將其作為未實現(xiàn)售后租回損益遞延并按資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。 　　3.根據(jù)國際財務(wù)報告準則15，如果主體具有回購資產(chǎn)的義務(wù)或權(quán)利（遠期合同或看漲期權(quán)），則客戶并未獲得對該資產(chǎn)的控制，因為客戶主導(dǎo)這項資產(chǎn)的使用并獲得這項資產(chǎn)幾乎所有剩余利益的能力受到限制（即使客戶可能已持有該資產(chǎn)實物）。因此，主體應(yīng)按以下二者之一對合同進行會計處理： 　?。?） 如果主體能夠或必須按低于資產(chǎn)原售價的金額回購該資產(chǎn)，則按照《國際會計準則第17號——租賃》作為租賃進行會計處理；或 　?。?） 如果主體能夠或必須按相當于或高于資產(chǎn)原售價的金額回購該資產(chǎn)，則按照附錄二應(yīng)用指南第68段作為融資安排進行會計處理。 　　四、初步討論意見 　　首先，在準則適用方面，根據(jù)國際財務(wù)報告準則15，如果部分合同屬于其他準則范圍的，優(yōu)先使用其他準則。對于本案例中的A房地產(chǎn)公司的兩種促銷方式，應(yīng)首先判斷所銷售商鋪的控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移；如果客戶不能取得商鋪的控制權(quán)，則根據(jù)《會計準則講解2010——租賃》，與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風險并未轉(zhuǎn)移，兩種促銷方式均不應(yīng)確認收入、按照售后租回交易形成融資租賃進行會計處理。根據(jù)中國會計準則和國際財務(wù)報告準則對兩種業(yè)務(wù)的判斷結(jié)果在特定情況下會有差異，具體如下。 　　1.根據(jù)中國會計準則 　　（1）對于問題1，根據(jù)《會計準則講解2010——租賃》，本案例屬于售后回租形成融資租賃的行為，銷售商鋪同時簽訂售后回購合同和售后回租合同的業(yè)務(wù)不應(yīng)確認收入。 　?。?）對于問題2，本案例屬于銷售商鋪同時簽訂售后回租合同的業(yè)務(wù)。按照協(xié)議，銷售價格是公允價值的80%。在不考慮時間價值的情況下，即使前3年免收租金的情況下，租期內(nèi)租金的平均價格約為房屋價值的4.9%，明顯高于市場公允價格，可以判定此項銷售行為實質(zhì)上屬于A公司的一種融資行為，并沒有將房屋的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶甲，收到的價款實質(zhì)為融資款，銷售價格損失與后續(xù)所付高于租金市價的部分均屬于融資費用。只有在10年后將商鋪的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給甲時才能確認收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本。 　　2.根據(jù)國際會計準則 　　（1）對于問題1，根據(jù)國際財務(wù)報告準則15，A公司有應(yīng)客戶要求按高于資產(chǎn)原售價的金額回購該資產(chǎn)的義務(wù)，客戶甲并沒有控制該項資產(chǎn)，客戶主導(dǎo)這項資產(chǎn)的使用并獲得這項資產(chǎn)幾乎所有剩余利益的能力受到限制。按照國際財務(wù)報告準則15，商鋪銷售時不應(yīng)確認銷售收入，應(yīng)作為融資安排進行會計處理，繼續(xù)確認資產(chǎn)并就從客戶取得的對價確認為一項金融負債，將從客戶取得的對價與應(yīng)付給客戶的對價之間的差額確認為利息。 　　（2）對于問題2，根據(jù)中國會計準則與國際會計準則的判斷是一致的。