免費(fèi)問(wèn)答

PPP (Public-Private Partnership) 模式, 是政府將本應(yīng)由自己承擔(dān)的部分責(zé)任以特許經(jīng)營(yíng)權(quán)方式轉(zhuǎn)移給社會(huì)資本, 形成的一種政府與社會(huì)資本利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的合作模式。該模式減輕了政府的財(cái)政負(fù)擔(dān), 充分發(fā)揮了社會(huì)資本的作用。PPP項(xiàng)目運(yùn)作過(guò)程中, 對(duì)于資產(chǎn)權(quán)屬, 在會(huì)計(jì)核算方法及稅政適用上尚存在諸多問(wèn)題。根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于推廣運(yùn)用政府和社會(huì)資本合作模式有關(guān)問(wèn)題的通知》 (財(cái)金[2014]76號(hào)) , PPP模式的運(yùn)作, 涉及項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu) (以下簡(jiǎn)稱“政府方”) 、社會(huì)資本及項(xiàng)目公司 (通常由與政府合作的社會(huì)資本投資成立) 三方主體, 分為項(xiàng)目識(shí)別、項(xiàng)目準(zhǔn)備、項(xiàng)目采購(gòu)、項(xiàng)目執(zhí)行、項(xiàng)目移交五個(gè)階段。因?yàn)轫?xiàng)目運(yùn)行的初期及后期都會(huì)涉及項(xiàng)目資產(chǎn)在政府方及項(xiàng)目公司兩個(gè)主體之間的移交, 因此, 政府方及項(xiàng)目公司應(yīng)在會(huì)計(jì)核算及財(cái)務(wù)報(bào)表中協(xié)同反映項(xiàng)目資產(chǎn)的真實(shí)情況。 而現(xiàn)行PPP模式下, 政府方會(huì)計(jì)主體會(huì)考慮地方業(yè)績(jī), 項(xiàng)目公司會(huì)計(jì)主體會(huì)考慮應(yīng)對(duì)考核監(jiān)管等, 雙方往往都將項(xiàng)目資產(chǎn)置于表外管理。由此導(dǎo)致的直接結(jié)果, 一是項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬的不明確, 二是容易引發(fā)各類財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。加之PPP項(xiàng)目中資產(chǎn)權(quán)屬的不明晰及財(cái)稅制度的不統(tǒng)一, 又導(dǎo)致項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)過(guò)程中的管控較難。因此本文認(rèn)為, PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)主體應(yīng)以產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)理論為依據(jù), 從產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)的視角來(lái)分析項(xiàng)目的資產(chǎn)屬性, 進(jìn)而明確會(huì)計(jì)核算、納稅義務(wù)之間的內(nèi)在聯(lián)系及相互作用。只有這樣, 才能最終形成有效的管控路徑。 二、PPP項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬及移交方式 (一) PPP項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬的法律來(lái)源 PPP項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬, 是指政府方向項(xiàng)目公司移交的存量公共資產(chǎn)所有權(quán)或項(xiàng)目公司新建的公共資產(chǎn)所有權(quán)是歸屬于政府方, 還是歸屬于項(xiàng)目公司。從法律來(lái)源上, PPP項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬可分為法定權(quán)屬與約定權(quán)屬。原國(guó)家計(jì)委、電力部、交通部于1995年出臺(tái)的《關(guān)于試辦外商投資特許權(quán)項(xiàng)目審批管理有關(guān)問(wèn)題的通知》規(guī)定, 特許期內(nèi)項(xiàng)目公司擁有特許權(quán)項(xiàng)目設(shè)施的所有權(quán), 這就明確規(guī)定了建設(shè)—運(yùn)營(yíng)—移交資產(chǎn) (BOT) 所有權(quán)歸項(xiàng)目公司;而原建設(shè)部2004年出臺(tái)的《市政公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)管理辦法》 (建設(shè)部令[2004]126號(hào)) 規(guī)定, 設(shè)施的權(quán)屬與處置屬于特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議約定的內(nèi)容。上述政策文件規(guī)定不一致, 導(dǎo)致政府和社會(huì)資本不能依法明確資產(chǎn)權(quán)屬。2014年, 財(cái)政部在《關(guān)于印發(fā)〈政府和社會(huì)資本合作模式操作指南 (試行) 〉的通知》 (財(cái)金[2014]113號(hào)) 中, 規(guī)定了PPP項(xiàng)目的幾類典型模式及具體規(guī)范, 對(duì)資產(chǎn)的權(quán)屬問(wèn)題也做了較為明確的界定。除此之外, PPP項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬界定的一般原則為:一是誰(shuí)投資、誰(shuí)建設(shè)、誰(shuí)享有;二是要有利于項(xiàng)目公司融資。PPP項(xiàng)目中的資產(chǎn)在符合法律規(guī)定并能滿足金融機(jī)構(gòu)擔(dān)保要求的情況下, 項(xiàng)目資產(chǎn)的權(quán)屬關(guān)系到項(xiàng)目公司資產(chǎn)的體量。 (二) PPP項(xiàng)目運(yùn)作模式及資產(chǎn)權(quán)屬分類 1. PPP項(xiàng)目運(yùn)作模式。 現(xiàn)行PPP項(xiàng)目的常見(jiàn)運(yùn)作模式主要包括七類:一是委托運(yùn)營(yíng) (O&M) ;二是管理合同 (MC) ;三是租賃—運(yùn)營(yíng)—移交 (LOT) ;四是轉(zhuǎn)讓—運(yùn)營(yíng)—移交 (TOT) ;五是改建—運(yùn)營(yíng)—移交 (ROT) ;六是建設(shè)—運(yùn)營(yíng)—移交 (BOT) ;七是建設(shè)—擁有—運(yùn)營(yíng) (BOO) 。具體運(yùn)作模式的選擇會(huì)受到收費(fèi)定價(jià)機(jī)制、項(xiàng)目投資收益、風(fēng)險(xiǎn)分配框架、投融資需求和期滿處置等因素的影響。 2. PPP項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬。 根據(jù)財(cái)金[2014]113號(hào)文件, PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的權(quán)屬可歸納為四種情形。 第一種情形是政府方保留公共資產(chǎn)的所有權(quán), 公共資產(chǎn)無(wú)論是在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間還是在運(yùn)營(yíng)期滿移交時(shí), 資產(chǎn)權(quán)屬都不涉及變更問(wèn)題。該情形下, 政府將存量公共資產(chǎn)交由項(xiàng)目公司管理或運(yùn)營(yíng), 同時(shí)向項(xiàng)目公司支付管理費(fèi)。O&M、MC、LOT模式均屬于該種情形。 第二種情形是政府方暫無(wú)項(xiàng)目資產(chǎn)所有權(quán), 涉及項(xiàng)目期滿后的資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變更。從項(xiàng)目資產(chǎn)的形成來(lái)看, 該種情形下的項(xiàng)目資產(chǎn)又分為兩個(gè)來(lái)源:一是政府方有償轉(zhuǎn)讓給項(xiàng)目公司的存量公共資產(chǎn);二是由項(xiàng)目公司在存量資產(chǎn)基礎(chǔ)上改擴(kuò)建增加的資產(chǎn)。之后, 由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)對(duì)上述來(lái)源的項(xiàng)目資產(chǎn)進(jìn)行運(yùn)營(yíng)、維護(hù)并提供用戶服務(wù)。對(duì)于上述來(lái)源的公共資產(chǎn), 在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間政府暫無(wú)資產(chǎn)所有權(quán), 合同期滿后資產(chǎn)及其所有權(quán)等移交給政府所有。TOT、ROT模式均屬于該種情形。 第三種情形是政府方自始不享有項(xiàng)目資產(chǎn)所有權(quán), 亦不涉及資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)后續(xù)變更。項(xiàng)目公司承擔(dān)新建項(xiàng)目的設(shè)計(jì)融資、建造運(yùn)營(yíng)維護(hù)及用戶服務(wù)職責(zé), 保證項(xiàng)目公益性, 項(xiàng)目公司長(zhǎng)期擁有資產(chǎn)所有權(quán)。BOO模式屬于該種情形。 第四種情形是法定權(quán)屬及約定權(quán)屬并存。該情形主要針對(duì)BOT模式。該模式由項(xiàng)目公司承擔(dān)從新建項(xiàng)目設(shè)計(jì)、融資到建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、維護(hù)的任務(wù), 合同期滿再將項(xiàng)目資產(chǎn)移交給政府。財(cái)金[2014]113號(hào)文件并未規(guī)定BOT模式下項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間的資產(chǎn)權(quán)屬;而在《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)〉的通知》 (財(cái)會(huì)[2008]11號(hào)) 中規(guī)定, BOT業(yè)務(wù)中所建造的基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的自有固定資產(chǎn)管理;2016年9月財(cái)政部頒布的《關(guān)于印發(fā)〈政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目財(cái)政管理暫行辦法〉的通知》 (財(cái)金[2016]92號(hào)) 中, 明確了項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)和項(xiàng)目合同約定項(xiàng)目公司資產(chǎn)權(quán)屬。另外, 在一些特殊業(yè)務(wù)領(lǐng)域, 有一些文件直接規(guī)定了項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬。如《深圳市人民政府關(guān)于印發(fā)深圳市污水處理廠BOT項(xiàng)目管理辦法的通知》 (深府[2008]155號(hào)) 規(guī)定, 在污水處理廠BOT項(xiàng)目中, 由項(xiàng)目公司投資建設(shè)的項(xiàng)目土地附著物、建 (構(gòu)) 筑物、污水處理設(shè)施及設(shè)備等產(chǎn)權(quán) (所有權(quán)) 屬于市政府?？梢?jiàn), BOT模式在運(yùn)營(yíng)期間, 項(xiàng)目資產(chǎn)既可能歸屬于政府方, 也可能歸屬于項(xiàng)目公司。前者不存在資產(chǎn)權(quán)屬移交的問(wèn)題, 后者則涉及該問(wèn)題。因此, BOT模式的資產(chǎn)權(quán)屬可分別歸入政府方保留公共資產(chǎn)所有權(quán)的第一種情形及政府方暫無(wú)項(xiàng)目資產(chǎn)所有權(quán)的第二種情形。 (三) PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的移交方式 PPP項(xiàng)目資產(chǎn)存在政府方保留資產(chǎn)所有權(quán)、政府方暫無(wú)資產(chǎn)所有權(quán)和項(xiàng)目公司長(zhǎng)期保留資產(chǎn)所有權(quán)三種類型。其中, 政府方保留資產(chǎn)所有權(quán)及項(xiàng)目公司長(zhǎng)期擁有資產(chǎn)所有權(quán)這兩種情形不涉及后續(xù)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變更, 但政府方暫無(wú)項(xiàng)目資產(chǎn)所有權(quán)的情形涉及資產(chǎn)后續(xù)產(chǎn)權(quán)變更。PPP項(xiàng)目周期較長(zhǎng), 項(xiàng)目運(yùn)作過(guò)程中存在很多預(yù)見(jiàn)不到的情況。因此, 具體資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變更方式可由特許權(quán)經(jīng)營(yíng)協(xié)議約定, 也可根據(jù)實(shí)際情況由政府方及項(xiàng)目公司進(jìn)行變通調(diào)整。從時(shí)間階段來(lái)看, 資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變更可分為項(xiàng)目設(shè)立環(huán)節(jié)變更與項(xiàng)目退出環(huán)節(jié)變更。從目前實(shí)踐來(lái)看, 設(shè)立環(huán)節(jié)變更分為股權(quán)性變更與出售性變更, 設(shè)立環(huán)節(jié)的變更方式?jīng)Q定了退出環(huán)節(jié)的變更方式。若設(shè)立環(huán)節(jié)變更屬股權(quán)投資, 則退出環(huán)節(jié)移交宜采用股權(quán)收購(gòu)方式;若設(shè)立環(huán)節(jié)屬出售性變更, 退出環(huán)節(jié)的移交則宜采用資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方式。 三、PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算 PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算涉及政府與項(xiàng)目公司兩個(gè)會(huì)計(jì)主體, 設(shè)立、運(yùn)營(yíng)、退出三個(gè)環(huán)節(jié), 項(xiàng)目資產(chǎn)的核算與收入的計(jì)量?jī)纱蠓矫?。在?xiàng)目資產(chǎn)的核算上, 須考慮會(huì)計(jì)主體是否擁有項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬的兩種情況。PPP模式下, 項(xiàng)目公司的收入有三個(gè)來(lái)源:一是使用者付費(fèi), 即項(xiàng)目公司行使特許經(jīng)營(yíng)權(quán)向最終消費(fèi)用戶收取的收入;二是可行性缺口補(bǔ)助, 該項(xiàng)補(bǔ)助的前提是使用者付費(fèi)不能夠滿足社會(huì)資本或項(xiàng)目公司在項(xiàng)目建成后的成本回收和合理回報(bào), 因而由政府給予其一定的合理回報(bào);三是政府付費(fèi), 即對(duì)于純公益性的不存在收入來(lái)源的PPP項(xiàng)目, 必須由政府直接購(gòu)買公共產(chǎn)品和服務(wù), 政府通常會(huì)依據(jù)項(xiàng)目的可用性、使用量和績(jī)效中的一個(gè)或多個(gè)要素的組合向項(xiàng)目公司付費(fèi)。 (一) 項(xiàng)目資產(chǎn)不變更權(quán)屬情況下的會(huì)計(jì)核算 項(xiàng)目資產(chǎn)不變更權(quán)屬的情況包括O&M、MC、LOT、BOO四種模式。前三個(gè)模式由政府擁有項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬, BOO模式則由項(xiàng)目公司永久擁有項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬。另外, 還包括BOT模式下行業(yè)政策規(guī)定或雙方約定由政府方擁有資產(chǎn)權(quán)屬的情況。 1. 項(xiàng)目資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算。 (1) BOO模式的資產(chǎn)核算。若項(xiàng)目屬于BOO模式, 在設(shè)立環(huán)節(jié)項(xiàng)目資產(chǎn)尚不存在, 不涉及資產(chǎn)賬務(wù)處理;在運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié), 項(xiàng)目公司建造的項(xiàng)目資產(chǎn)按自有固定資產(chǎn)核算。該模式下, 項(xiàng)目公司永久擁有項(xiàng)目產(chǎn)權(quán), 不涉及資產(chǎn)的后續(xù)移交, 政府方也不涉及對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)的賬務(wù)處理。 (2) 存量資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算。若項(xiàng)目屬于O&M、MC模式或LOT模式, 政府方始終擁有項(xiàng)目資產(chǎn)所有權(quán)。本文認(rèn)為, LOT模式下的租賃應(yīng)為經(jīng)營(yíng)性租賃。因?yàn)樵陧?xiàng)目運(yùn)作前, 該項(xiàng)公共資產(chǎn)已經(jīng)實(shí)質(zhì)存在, 政府方并不是出于項(xiàng)目公司的需要而為其專門購(gòu)置或建造該項(xiàng)資產(chǎn), 所以應(yīng)當(dāng)排除融資租賃的情況。因此, 對(duì)于上述三種PPP模式下的存量資產(chǎn), 在項(xiàng)目設(shè)立環(huán)節(jié)只是發(fā)生了項(xiàng)目資產(chǎn)管理權(quán)的轉(zhuǎn)移。雖然項(xiàng)目資產(chǎn)未發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移, 但是本文認(rèn)為, 項(xiàng)目公司應(yīng)該新設(shè)“代保管資產(chǎn)”科目, 政府方應(yīng)該設(shè)立“托管資產(chǎn)”科目, 而不是將項(xiàng)目資產(chǎn)納入表外管理, 以保證對(duì)項(xiàng)目資產(chǎn)的足夠關(guān)注及維護(hù)運(yùn)營(yíng)。在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間, 對(duì)于存量資產(chǎn)的保管費(fèi)用, 應(yīng)該同時(shí)在政府方及項(xiàng)目公司賬面上進(jìn)行反映。項(xiàng)目公司應(yīng)按年將委托運(yùn)營(yíng)費(fèi)或管理費(fèi)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入, 并相應(yīng)確認(rèn)公司運(yùn)營(yíng)成本的方式, 以進(jìn)行會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量。 (3) 新增資產(chǎn)在建造期間的核算。對(duì)于O&M、MC、LOT三種模式下運(yùn)營(yíng)期間新增的資產(chǎn), 或BOT模式下約定或政策規(guī)定由政府擁有所有權(quán)的新增資產(chǎn), 根據(jù)財(cái)會(huì)[2008]11號(hào)文件, 以項(xiàng)目的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)歸屬于項(xiàng)目公司為基礎(chǔ)進(jìn)行賬務(wù)處理。在項(xiàng)目資產(chǎn)建造期間, 其資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循以下原則:一是PPP項(xiàng)目合同約定項(xiàng)目資產(chǎn)建成后的一定期間內(nèi), 項(xiàng)目公司能夠從政府方獲得政府支付或可行性缺口補(bǔ)助的, 項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)核算中應(yīng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn), 并按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理;二是若合同約定項(xiàng)目公司在有關(guān)資產(chǎn)建成后需要在經(jīng)營(yíng)期間向使用者收費(fèi)的, 項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn);三是為使基礎(chǔ)設(shè)施保持一定服務(wù)能力或在移交給項(xiàng)目公司前保持一定使用狀態(tài)的, 項(xiàng)目公司預(yù)計(jì)發(fā)生的支出應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》 (CAS 13) 的規(guī)定處理。 無(wú)論是存量資產(chǎn), 還是新增資產(chǎn), O&M、MC、BOT三種模式在項(xiàng)目退出環(huán)節(jié)均涉及項(xiàng)目資產(chǎn)向政府的返還。由于PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)周期較長(zhǎng), 實(shí)踐中投入運(yùn)營(yíng)的PPP項(xiàng)目較多, 退出運(yùn)營(yíng)的項(xiàng)目較少, 對(duì)PPP項(xiàng)目退出環(huán)節(jié)會(huì)計(jì)核算方法的直接規(guī)定較為少見(jiàn)。筆者認(rèn)為, 對(duì)于不變更權(quán)屬的PPP模式, 在退出環(huán)節(jié)雙方會(huì)計(jì)主體僅須辦理資產(chǎn)移交手續(xù), 并終止相應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值的確認(rèn), 由于資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)而產(chǎn)生的價(jià)值補(bǔ)償事項(xiàng)則應(yīng)在其他科目中反映。 2. 收入支出的會(huì)計(jì)核算。 項(xiàng)目公司收入主要有三個(gè)來(lái)源, 即使用者付費(fèi)、可行性缺口補(bǔ)助和政府付費(fèi)?；A(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi), 項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》 (CAS 14) 確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。使用者付費(fèi)的情況下不涉及政府支出。 對(duì)于政府方而言, 其向項(xiàng)目公司支付的可行性缺口補(bǔ)助及政府付費(fèi), 應(yīng)于每期支付時(shí)記錄為政府支出, 如果由于績(jī)效評(píng)價(jià)等原因使運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼支付的時(shí)間和受益期間不一致, 則應(yīng)在受益期末記錄為負(fù)債, 在下期支付時(shí)減少該項(xiàng)負(fù)債。 對(duì)于項(xiàng)目公司而言, 其從最終消費(fèi)用戶獲取的收入應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)收入”, 其收到的政府付費(fèi)及可行性缺口補(bǔ)助, 實(shí)質(zhì)上都屬于政府對(duì)項(xiàng)目公司收入的補(bǔ)償, 本文認(rèn)為其會(huì)計(jì)核算應(yīng)適用2017年5月新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》 (CAS16) 。該類補(bǔ)償屬于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。又由于該類補(bǔ)償與項(xiàng)目公司維護(hù)公共產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)及提供社會(huì)服務(wù)活動(dòng)密切相關(guān), 構(gòu)成項(xiàng)目公司對(duì)社會(huì)的運(yùn)營(yíng)服務(wù)對(duì)價(jià)。在收入的具體確認(rèn)上, 應(yīng)適用CAS 14。用于補(bǔ)償項(xiàng)目公司已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的, 應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本;用于補(bǔ)償項(xiàng)目公司以后期間的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的, 應(yīng)首先確認(rèn)為遞延收益, 在相關(guān)成本費(fèi)用或損失確認(rèn)的期間再計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。 (二) 項(xiàng)目資產(chǎn)變更權(quán)屬情況下的會(huì)計(jì)核算 TOT及ROT模式屬于資產(chǎn)所有權(quán)暫時(shí)發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形。在項(xiàng)目設(shè)立環(huán)節(jié), 政府暫時(shí)將資產(chǎn)所有權(quán)有償轉(zhuǎn)讓給項(xiàng)目公司, 在合同期滿退出運(yùn)營(yíng)時(shí), 項(xiàng)目公司再向政府移交資產(chǎn)所有權(quán)。在運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié), 項(xiàng)目資產(chǎn)歸屬于項(xiàng)目公司所有。對(duì)于ROT模式在運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)新增資產(chǎn)的所有權(quán), 財(cái)金[2014]113號(hào)文件并未明確規(guī)定。由于該模式是在TOT模式的基礎(chǔ)上增加了改擴(kuò)建內(nèi)容, 而TOT模式下政府方資產(chǎn)是有償轉(zhuǎn)讓給項(xiàng)目公司的, 因此本文認(rèn)為, ROT模式在以后期間的新增資產(chǎn)也應(yīng)屬于項(xiàng)目公司。BOT模式下, 設(shè)立環(huán)節(jié)的項(xiàng)目資產(chǎn)并不存在, 在項(xiàng)目退出環(huán)節(jié), 項(xiàng)目公司將運(yùn)營(yíng)期間的新建資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給政府方。對(duì)于BOT模式, 若政策規(guī)定或約定的權(quán)屬在運(yùn)營(yíng)期間屬于政府方, 則其運(yùn)營(yíng)及退出環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)核算也應(yīng)遵循下述處理。 1. 項(xiàng)目資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算。 由于項(xiàng)目資產(chǎn)變更了權(quán)屬, 在運(yùn)營(yíng)期間, 項(xiàng)目公司應(yīng)將項(xiàng)目資產(chǎn)作為自有固定資產(chǎn)管理。因此, 會(huì)計(jì)核算相對(duì)簡(jiǎn)單。TOT及ROT模式下政府將存量資產(chǎn)的所有權(quán)有償轉(zhuǎn)讓給項(xiàng)目公司。在設(shè)立環(huán)節(jié), 政府應(yīng)按照有償收取的項(xiàng)目公司對(duì)價(jià)借記相關(guān)資產(chǎn)類科目, 按讓渡資產(chǎn)的賬面價(jià)值貸記“固定資產(chǎn)”科目;項(xiàng)目公司應(yīng)按支付對(duì)價(jià)借記“固定資產(chǎn)”科目, 貸記相關(guān)科目。在運(yùn)營(yíng)期間, 對(duì)于改擴(kuò)建項(xiàng)目資產(chǎn)的支出符合資本化條件的, 增加項(xiàng)目資產(chǎn)成本;不符合資本化條件的, 計(jì)入當(dāng)期損益。TOT、ROT及BOT模式下的新增資產(chǎn), 項(xiàng)目公司應(yīng)區(qū)分自行建造或外包建造來(lái)進(jìn)行賬務(wù)處理。本文認(rèn)為, 在項(xiàng)目退出環(huán)節(jié), 政府方及項(xiàng)目公司應(yīng)進(jìn)行協(xié)商并按資產(chǎn)公允價(jià)值移交項(xiàng)目資產(chǎn), 按購(gòu)買法進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理。 2. 收入支出的會(huì)計(jì)核算。 對(duì)于收入的核算, 項(xiàng)目資產(chǎn)變更權(quán)屬的情況應(yīng)與不變更權(quán)屬的情況相同。對(duì)于項(xiàng)目公司而言, 收入確認(rèn)應(yīng)適用CAS 14, 具體賬務(wù)處理應(yīng)適用CAS 16的規(guī)定。收付實(shí)現(xiàn)制下, 對(duì)于政府方而言, 其對(duì)項(xiàng)目公司形成的支付及可行性缺口補(bǔ)助構(gòu)成賬務(wù)處理上的支出部分。 四、PPP項(xiàng)目的稅務(wù)處理 目前, 還沒(méi)有針對(duì)PPP模式制定的特殊稅收政策。與其他經(jīng)營(yíng)方式相同, PPP模式的具體稅收政策適用, 要區(qū)分項(xiàng)目所屬行業(yè)及具體運(yùn)作規(guī)則來(lái)進(jìn)行判斷。PPP項(xiàng)目涉及的重點(diǎn)稅種是企業(yè)所得稅與增值稅。另外, 由于項(xiàng)目資產(chǎn)價(jià)值較大, 需要進(jìn)行資產(chǎn)權(quán)屬變更的項(xiàng)目其契稅也不可忽視。 (一) PPP項(xiàng)目特定行業(yè)的稅收優(yōu)惠政策 在公共基礎(chǔ)設(shè)施投資及公共服務(wù)領(lǐng)域, PPP項(xiàng)目是政府與社會(huì)資本合作的常見(jiàn)形式。因此, 項(xiàng)目若屬于前述領(lǐng)域, 應(yīng)享受“三免三減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠;項(xiàng)目公司在規(guī)定的優(yōu)惠目錄內(nèi)用于購(gòu)買環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資資金, 可按10%的比例從企業(yè)購(gòu)置設(shè)備當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免;一些特定行業(yè)也可享受增值稅的免稅政策。但由于PPP項(xiàng)目建設(shè)周期較長(zhǎng), 前期往往虧損, “三年三減半”及“專用設(shè)備投資額抵免應(yīng)納稅額”的所得稅優(yōu)惠對(duì)項(xiàng)目公司意義不大[1]。特定行業(yè)的項(xiàng)目公司若享受增值稅免稅優(yōu)惠, 其進(jìn)項(xiàng)稅額便不能抵扣。而項(xiàng)目建設(shè)初期投資額較多, 進(jìn)項(xiàng)稅額也較多, 非但不具有節(jié)稅優(yōu)勢(shì), 反而加重了項(xiàng)目公司的負(fù)擔(dān)。 (二) 項(xiàng)目資產(chǎn)不變更權(quán)屬情況下的稅務(wù)處理 PPP項(xiàng)目的資產(chǎn)權(quán)屬變更表現(xiàn)在兩個(gè)環(huán)節(jié), 即項(xiàng)目設(shè)立環(huán)節(jié)與項(xiàng)目退出環(huán)節(jié)。現(xiàn)有稅收政策下, 若資產(chǎn)權(quán)屬歸屬于政府方, 上述兩個(gè)環(huán)節(jié)不進(jìn)行權(quán)屬變更, 但存量資產(chǎn)及新增資產(chǎn)的稅負(fù)有所不同。 在不變更權(quán)屬的情形下, 項(xiàng)目公司不擁有設(shè)立環(huán)節(jié)移交的存量資產(chǎn)及運(yùn)營(yíng)期間新增資產(chǎn)的所有權(quán)。O&M、MC、LOT、BOO及BOT模式中政策規(guī)定或雙方約定不變更權(quán)屬的情況, 皆符合上述情形。對(duì)于BOO模式, 項(xiàng)目資產(chǎn)從運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)建成后自始至終歸屬于項(xiàng)目公司, 資產(chǎn)并不存在移交問(wèn)題;對(duì)于O&M、MC及LOT模式下的存量資產(chǎn), 無(wú)論是在項(xiàng)目設(shè)立環(huán)節(jié)還是在退出環(huán)節(jié), 所有權(quán)自始?xì)w于政府方, 移交時(shí)不涉及稅收問(wèn)題。對(duì)于BOT模式下運(yùn)營(yíng)期間的新增資產(chǎn), 或上述各模式涉及的新增資產(chǎn), 應(yīng)理解為政府方以授予項(xiàng)目公司特許經(jīng)營(yíng)權(quán)以及對(duì)項(xiàng)目公司進(jìn)行政府支付或可行性缺口補(bǔ)助為代價(jià), 換取運(yùn)營(yíng)期間項(xiàng)目公司新增資產(chǎn)的所有權(quán)。因此, 從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上來(lái)看, 新增資產(chǎn)在退出環(huán)節(jié)移交時(shí)應(yīng)視為項(xiàng)目公司對(duì)政府方的非貨幣性支付。本文認(rèn)為, 新增資產(chǎn)應(yīng)視同銷售, 項(xiàng)目公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅及增值稅。 (三) 項(xiàng)目資產(chǎn)變更權(quán)屬情況下的稅務(wù)處理 若資產(chǎn)權(quán)屬歸屬于項(xiàng)目公司, 則在項(xiàng)目設(shè)立環(huán)節(jié)及項(xiàng)目退出環(huán)節(jié)皆須進(jìn)行資產(chǎn)權(quán)屬變更, 稅負(fù)相對(duì)較重。資產(chǎn)的移交形式取決于PPP合同的約定, 實(shí)踐中存在兩種資產(chǎn)移交形式, 一是股權(quán)性移交, 二是出售性移交。兩種移交方式皆可適用于TOT、ROT、BOT模式。兩種移交形式下的稅負(fù)亦有所不同。 1. 項(xiàng)目設(shè)立環(huán)節(jié)。 設(shè)立環(huán)節(jié)的股權(quán)性移交, 是政府方作為股東, 將土地使用權(quán)及其他相關(guān)國(guó)有資產(chǎn)以投資入股的形式移交給項(xiàng)目公司。股權(quán)性資產(chǎn)移交的實(shí)質(zhì)是非貨幣性資產(chǎn)投資, 所得稅處理應(yīng)適用財(cái)稅[2014]116號(hào)文件的規(guī)定。政府方須對(duì)投資入股的非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估, 按評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得, 并繳納企業(yè)所得稅。非貨幣性投資的增值稅處理也視同銷售, 政府方按公允價(jià)值全額確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額, 項(xiàng)目公司可抵扣相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額。股權(quán)性移交加重了政府方的所得稅稅負(fù), 但增值稅稅負(fù)在政府方及項(xiàng)目公司之間達(dá)到平衡, 稅負(fù)總量并未增加。出售性移交是政府方將資產(chǎn)出售給項(xiàng)目公司。對(duì)于該移交方式, 在所得稅處理上, 政府方應(yīng)按被移交資產(chǎn)的售價(jià)與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額作為計(jì)稅依據(jù)繳納企業(yè)所得稅。在增值稅處理上, 政府方應(yīng)按不含稅售價(jià)計(jì)算銷項(xiàng)稅額;項(xiàng)目公司若取得增值稅專用發(fā)票, 可以抵扣相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額。 在項(xiàng)目設(shè)立環(huán)節(jié), 從理論上講, 股權(quán)性移交及出售性移交兩種移交方式下政府方的所得稅稅負(fù)及雙方的增值稅稅負(fù)是相同的[2]。但也存在例外的情況, 如選擇按小規(guī)模納稅人納稅的非企業(yè)性單位是不能辦理一般納稅人資格認(rèn)定的, 政府方屬于非企業(yè)性單位, 如果政府方選擇了按小規(guī)模納稅人納稅, 是不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的。另外, 無(wú)論是出售性移交, 還是股權(quán)性移交, 政府方都只能申請(qǐng)稅務(wù)局代開(kāi)增值稅專用發(fā)票, 適用征收率3%。該種情況下, 盡管雙方增值稅稅負(fù)平衡, 但政府的稅負(fù)較輕, 而項(xiàng)目公司能夠抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少, 其稅負(fù)相對(duì)較重。 2. 項(xiàng)目退出環(huán)節(jié)。 項(xiàng)目退出環(huán)節(jié)的移交方式取決于設(shè)立環(huán)節(jié)的移交方式。設(shè)立環(huán)節(jié)的股權(quán)性移交及出售性移交, 分別對(duì)應(yīng)退出環(huán)節(jié)的股權(quán)收購(gòu)及資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)。 股權(quán)收購(gòu)是政府方收購(gòu)項(xiàng)目公司的股權(quán), 該種收購(gòu)方式中, 企業(yè)所得稅的納稅人是投資于項(xiàng)目公司的社會(huì)資本。社會(huì)資本須就股權(quán)收購(gòu)價(jià)高于初始投資成本的部分繳納企業(yè)所得稅。該種移交方式不產(chǎn)生增值稅。 資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是項(xiàng)目公司直接將項(xiàng)目資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給政府方。根據(jù)相關(guān)規(guī)定, 目前只有具備100%控股關(guān)系的母子公司間的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)可以采用賬面價(jià)值形式而不產(chǎn)生企業(yè)所得稅。其余情況的資產(chǎn)劃出方須視同無(wú)償贈(zèng)送資產(chǎn), 按資產(chǎn)公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額繳納企業(yè)所得稅?；赑PP模式的特點(diǎn), 不可能由政府方100%控股項(xiàng)目公司。因此, 項(xiàng)目公司在劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)之時(shí)須繳納企業(yè)所得稅。同時(shí), 公司間的無(wú)償資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)也屬于增值稅的視同銷售行為, 項(xiàng)目公司作為資產(chǎn)劃出方, 須按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)公允價(jià)值繳納增值稅。若政府方為增值稅一般納稅人, 接受劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣;若政府方為增值稅小規(guī)模納稅人, 接受劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)方則不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。 由此可見(jiàn), 股權(quán)性移交及出售性移交兩種方式在項(xiàng)目設(shè)立環(huán)節(jié)的所得稅稅負(fù)及增值稅稅負(fù)是相同的, 而在項(xiàng)目退出環(huán)節(jié), 股權(quán)移交方式只產(chǎn)生所得稅, 稅負(fù)相對(duì)較輕。 五、結(jié)束語(yǔ) PPP模式下項(xiàng)目資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)歸屬在現(xiàn)實(shí)操作中較為復(fù)雜, 且直接關(guān)系到政府方及項(xiàng)目公司兩個(gè)會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)核算方法及資產(chǎn)移交環(huán)節(jié)的稅務(wù)處理, 決定兩個(gè)主體的稅收負(fù)擔(dān)。因此, 運(yùn)作模式的正確選擇非常重要。另外, 針對(duì)不同模式下的會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理不夠明晰的情況, 相關(guān)部門應(yīng)盡快制定具體規(guī)范, 以完善PPP模式的財(cái)稅政策, 使雙方主體有章可循, 減少人為操作空間。 來(lái)源：財(cái)會(huì)月刊 聲明：文章的觀點(diǎn)僅代表作者，部分作品來(lái)自互聯(lián)網(wǎng)，無(wú)法核實(shí)真實(shí)出處，如涉及侵權(quán)，請(qǐng)聯(lián)系我們刪除。 崔志娟教授負(fù)責(zé)制PPP實(shí)操課： 2014年3月，財(cái)政部在北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院開(kāi)展全國(guó)PPP推廣工作之后，團(tuán)隊(duì)研發(fā)了PPP實(shí)務(wù)操作培訓(xùn)課程體系，啟動(dòng)了全國(guó)第一個(gè)PPP實(shí)務(wù)操作培訓(xùn)班——崔志娟教授負(fù)責(zé)制PPP實(shí)務(wù)操作課。 一、項(xiàng)目特色：政策規(guī)范的系統(tǒng)性解讀；與部委聯(lián)合開(kāi)展行業(yè)培訓(xùn)；提供PPP項(xiàng)目落地指導(dǎo)；專家團(tuán)隊(duì)的后續(xù)服務(wù)；搭建PPP交流平臺(tái)。 二、師資團(tuán)隊(duì)：財(cái)政部、國(guó)土部、交通部、證監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等相關(guān)部委領(lǐng)導(dǎo)；上交所、四大事務(wù)所、高校教授、著名咨詢機(jī)構(gòu)；大型企業(yè)實(shí)操專家等PPP領(lǐng)域的頂級(jí)專家構(gòu)成 三、課程模塊 ： 根據(jù)PPP課程體系性質(zhì)，將課程分為綜合實(shí)操班、政府實(shí)操班、企業(yè)實(shí)操班、行業(yè)實(shí)操班，行業(yè)班視具體時(shí)間另行安排！ 模塊一、PPP項(xiàng)目政策規(guī)范和分析（含10號(hào)文） 模塊二、PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)測(cè)算問(wèn)題及解決方案 模塊三：PPP核心操作要素與典型案例分析 模塊四：PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)管理問(wèn)題及解決方案 模塊五：PPP資產(chǎn)證券化和融資方案設(shè)計(jì) 模塊六：PPP項(xiàng)目績(jī)效設(shè)計(jì)和績(jī)效評(píng)價(jià) 模塊七：新政下PPP項(xiàng)目方案創(chuàng)新和存量盤活 模塊八：PPP項(xiàng)目法律風(fēng)險(xiǎn)防范與再談判 模塊九：實(shí)務(wù)工作坊：PPP項(xiàng)目疑難雜癥分析與解決 模塊十：PPP項(xiàng)目全流程的稅收籌劃（重點(diǎn)在運(yùn)營(yíng)） 備注：PPP項(xiàng)目創(chuàng)新模式思路，以及教育與醫(yī)療類、片區(qū)開(kāi)發(fā)類、軌道交通類、市政道路類、海綿城市、綜合管廊等PPP項(xiàng)目部分案例會(huì)在各模塊中出現(xiàn)。 專題課程升級(jí)體系（課程內(nèi)容具體見(jiàn)每個(gè)課程體系），時(shí)間為4天： 1.政府與社會(huì)資本合作（PPP）模式實(shí)戰(zhàn)操作高級(jí)專題班（政府實(shí)操班） 模塊一、預(yù)算法與預(yù)算體制改革 模塊二、地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控 模塊三、地方政府PPP操作流程與協(xié)作分工 模塊四、PPP項(xiàng)目的績(jī)效考核和績(jī)效支付 模塊五、PPP項(xiàng)目政府風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)與風(fēng)險(xiǎn)管控 模塊六、PPP項(xiàng)目的政府投資基金管理 模塊七、PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)測(cè)算與采購(gòu)指標(biāo)設(shè)置 模塊八、新型城鎮(zhèn)化PPP項(xiàng)目案例操作 模塊九、PPP項(xiàng)目的政府操作問(wèn)題研討會(huì) 2.政府與社會(huì)資本合作（PPP）模式實(shí)戰(zhàn)操作高級(jí)專題班（企業(yè)實(shí)操班） 模塊一、PPP項(xiàng)目投資的篩選與投資決策 模塊二、PPP項(xiàng)目全流程的稅務(wù)籌劃與稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控（一天） 模塊三、PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理與合并報(bào)表 模塊四、如何進(jìn)行企業(yè)的PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)測(cè)算 模塊五、PPP項(xiàng)目全流程風(fēng)險(xiǎn)分配與風(fēng)險(xiǎn)管控 模塊六、PPP項(xiàng)目的磋商談判和溝通技巧 模塊七、PPP項(xiàng)目的投融資與資產(chǎn)證券化 模塊八、PPP項(xiàng)目的企業(yè)操作問(wèn)題研討會(huì)