房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)計(jì)稅依據(jù)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算差異的處理

　　會(huì)計(jì)與稅法之間存在著矛盾和沖突，這在西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)家也并不例外。我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度與稅法之間的矛盾、沖突和差異也相當(dāng)顯著。究其原因，主要是由會(huì)計(jì)與稅法的目標(biāo)不同所致：會(huì)計(jì)的核心目標(biāo)是進(jìn)行會(huì)計(jì)信息的披露和反映，即通過(guò)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告過(guò)程，為信息使用者（包括股東、債權(quán)人、管理層及潛在投資者、社會(huì)公眾等）提供相對(duì)準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和經(jīng)濟(jì)信息。一般遵循“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的原則；而稅法的目標(biāo)在于通過(guò)確定應(yīng)稅所得衡量納稅人的納稅能力，并對(duì)其課征一定量的稅收以保證國(guó)家財(cái)政收入。其遵循“收付實(shí)現(xiàn)制”與“權(quán)責(zé)發(fā)生制”相結(jié)合的原則。因此，如何正確處理會(huì)計(jì)核算與計(jì)稅依據(jù)之間的差異，協(xié)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法之間的關(guān)系，就成為企業(yè)財(cái)務(wù)人員實(shí)際工作中必須解決的問(wèn)題。

　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)與其它企業(yè)相比具有：開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)的計(jì)劃性強(qiáng)、開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)復(fù)雜、開(kāi)發(fā)建設(shè)周期長(zhǎng)、投資數(shù)額大等特點(diǎn)。相應(yīng)地由于其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的特殊情況和管理要求，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算有如下特殊情況：

　　1．產(chǎn)成品的種類(lèi)多，核算方法不同。

　　2．產(chǎn)品成本的核算復(fù)雜。

　　3．經(jīng)營(yíng)收入及其相關(guān)稅金的核算不同。

　　筆者數(shù)年前剛進(jìn)入現(xiàn)在任職的這家房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)時(shí)發(fā)現(xiàn)了一個(gè)奇怪的現(xiàn)象：該企業(yè)執(zhí)行的是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，沒(méi)有涉及“增值稅”的納稅事項(xiàng)，主稅種是“營(yíng)業(yè)稅”，“企業(yè)所得稅”實(shí)行按季度預(yù)繳年度匯算。然而該企業(yè)“資產(chǎn)負(fù)債表”中“應(yīng)繳稅金”欄目卻是負(fù)數(shù)，且金額相當(dāng)巨大。進(jìn)一步查閱明細(xì)分類(lèi)賬后發(fā)現(xiàn)，其“應(yīng)繳稅金-營(yíng)業(yè)稅”、“應(yīng)繳稅金-企業(yè)所得稅”賬戶期末均為“借”方余額，金額與同期的“利潤(rùn)表”和“納稅申報(bào)表”均不構(gòu)成對(duì)應(yīng)關(guān)系。由此可見(jiàn)，該企業(yè)“資產(chǎn)負(fù)債表”中“應(yīng)繳稅金”欄目是一個(gè)沒(méi)有意義的數(shù)據(jù)，沒(méi)有達(dá)到對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量“可靠性”、“相關(guān)性”、“清晰性”、“可比性”的要求。

　　造成這一狀況的原因到底是什么呢？筆者通過(guò)對(duì)該企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法及相關(guān)稅收制度的深入了解，終于明白了其中的成因。

　　該企業(yè)是以預(yù)售的方式進(jìn)行樓盤(pán)銷(xiāo)售的，在開(kāi)盤(pán)預(yù)售時(shí)樓盤(pán)還沒(méi)有竣工交付使用。從企業(yè)管理和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角度考慮，該企業(yè)在訂立售房合同收到客戶預(yù)付款時(shí)只給予客戶開(kāi)具收款收據(jù)，等到樓盤(pán)交付使用、結(jié)清全部房款、辦理正式交房手續(xù)時(shí)才一次性開(kāi)具“不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售專(zhuān)用發(fā)票”。

　　企業(yè)會(huì)計(jì)的分錄分別為：

　　借：銀行存款                   借：預(yù)收賬款

　　　　貸：預(yù)收賬款                   貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

　　企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)只有在完成開(kāi)票以后，根據(jù)開(kāi)具發(fā)票總金額確認(rèn)當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，并據(jù)此計(jì)提相應(yīng)的主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，進(jìn)而計(jì)算當(dāng)期的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、企業(yè)所得稅，填報(bào)“利潤(rùn)表”等。

　　相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加             借：所得稅

　　　　貸：應(yīng)繳稅金-營(yíng)業(yè)稅            　　貸：應(yīng)繳稅金-所得稅

　　然而，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)于收入的確認(rèn)與稅法的相關(guān)規(guī)定產(chǎn)生了沖突。相關(guān)稅法的具體規(guī)定如下：

　　《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》

　　第二十五條納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》

　　國(guó)稅發(fā)〔2006〕31號(hào)

　　一、關(guān)于未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的稅務(wù)處理問(wèn)題

　　開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，在其未完工前采取預(yù)售方式銷(xiāo)售的，其預(yù)售收入先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅金及附加后再計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待開(kāi)發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計(jì)稅成本后再行調(diào)整。

　�。ǘ�）非經(jīng)濟(jì)適用房開(kāi)發(fā)項(xiàng)目預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率按以下規(guī)定確定：

　　1.開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于20%.

　　2.開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于地及地級(jí)市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于15%。

　　3.開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低于10%。

　　二、關(guān)于完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的稅務(wù)處理問(wèn)題

　�。ǘ�）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)根據(jù)收入的性質(zhì)和銷(xiāo)售方式，按照收入確認(rèn)的原則，合理地將預(yù)售收入確認(rèn)為實(shí)際銷(xiāo)售收入，同時(shí)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)其對(duì)應(yīng)的計(jì)稅成本，計(jì)算出該項(xiàng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷(xiāo)售收入的毛利額。該項(xiàng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷(xiāo)售收入毛利額與其預(yù)售收入毛利額之間的差額，計(jì)入完工年度的應(yīng)納稅所得額。凡已完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結(jié)算計(jì)稅成本，或未對(duì)其實(shí)際銷(xiāo)售收入毛利額和預(yù)售收入毛利額之間的差額進(jìn)行納稅調(diào)整的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定或核定其計(jì)稅成本，據(jù)此進(jìn)行納稅調(diào)整，并按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行處理。

　　企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)根據(jù)稅法的規(guī)定計(jì)算相應(yīng)的應(yīng)稅收入，并據(jù)此申報(bào)納稅。

　　相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：應(yīng)繳稅金-營(yíng)業(yè)稅            借：應(yīng)繳稅金-所得稅

　　　　貸：銀行存款                 　貸：銀行存款

　　由此可見(jiàn)，該企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)于應(yīng)繳稅金的核算產(chǎn)生了混亂。先是按照開(kāi)具發(fā)票的總金額確認(rèn)收入、計(jì)提相關(guān)稅金、計(jì)算利潤(rùn)、計(jì)算所得稅，并據(jù)此記賬。后又根據(jù)相關(guān)稅法的規(guī)定，按照預(yù)收賬款的總金額確認(rèn)收入、計(jì)算相關(guān)稅金、計(jì)算所得稅、繳納稅款，并據(jù)此記賬。由于房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)建設(shè)周期一般為3-5年，造成同一會(huì)計(jì)期間預(yù)收賬款收入和開(kāi)具發(fā)票的銷(xiāo)售收入不配比。再加上地方稅務(wù)局出于保護(hù)稅源的考慮，往往將下半年申報(bào)的部分稅款緩征，留待第二年繳納。最終導(dǎo)致該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)“資產(chǎn)負(fù)債表”中“應(yīng)繳稅金”欄目沒(méi)有意義數(shù)據(jù)的出現(xiàn)。

　　究其產(chǎn)生如此混亂的原因：是筆者所在的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)前任會(huì)計(jì)主管人員，沒(méi)能正確處理好財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算與稅法規(guī)定的納稅依據(jù)之間的差異，僵硬地以《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求處理賬務(wù)，造成所提供會(huì)計(jì)信息真實(shí)性、有效性的喪失。

　　由于該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)實(shí)行的是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，結(jié)合實(shí)際情況筆者提出了以下解決方法。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)于“遞延稅款”有如此表述：“本科目核算采用納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理的企業(yè)，由于時(shí)間性差異產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異影響所得稅的金額，以及以后各期轉(zhuǎn)回的金額。” 《企業(yè)會(huì)計(jì)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》中也有類(lèi)似規(guī)定。

　　可見(jiàn)，對(duì)于所得稅的差異有明確規(guī)定可以通過(guò)“遞延稅款”科目進(jìn)行調(diào)整。但是對(duì)于“營(yíng)業(yè)稅”等隨業(yè)務(wù)收入或預(yù)收賬款計(jì)提征繳的納稅差異該如何調(diào)整呢？

　　筆者認(rèn)為，對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，其“營(yíng)業(yè)稅”等會(huì)計(jì)核算與納稅依據(jù)的差異，是由于房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)的特殊性造成的，是一個(gè)暫時(shí)的時(shí)間性差異。在同一個(gè)會(huì)計(jì)期間中存在的差異，等到同一項(xiàng)目開(kāi)發(fā)完成時(shí)匯總所有涉及的會(huì)計(jì)期間，其差異最終是相抵消失的。據(jù)此，對(duì)該企業(yè)的核算方法做出如下調(diào)整：

　　1.在“遞延稅款”科目下增設(shè)“遞延稅款——營(yíng)業(yè)稅”等明細(xì)科目

　　2.分別按照會(huì)計(jì)制度和稅法的規(guī)定，依據(jù)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“預(yù)收賬款”核算相對(duì)應(yīng)的“營(yíng)業(yè)稅”、“企業(yè)所得稅”等。

　　3.“應(yīng)交稅金”科目以稅法規(guī)定的納稅依據(jù)為準(zhǔn)，利潤(rùn)表中“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”項(xiàng)目以會(huì)計(jì)制度規(guī)定為準(zhǔn)，兩者之間的差額調(diào)入對(duì)應(yīng)的“遞延稅款”明細(xì)科目。

　　通過(guò)數(shù)年的實(shí)踐證明，如此調(diào)整最終解決了該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)混亂的問(wèn)題，達(dá)到了“真實(shí)有效”的要求。

　　然而，2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，沒(méi)有按照原《企業(yè)會(huì)計(jì)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》那樣，將稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅所得之間的差異分為永久性差異和時(shí)間性差異，而是采用暫時(shí)性差異的概念，據(jù)此計(jì)算“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”，沒(méi)有了“遞延稅款”的會(huì)計(jì)科目。在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的構(gòu)架中，對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算與計(jì)稅依據(jù)之間的差異應(yīng)該如何調(diào)整呢？

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南（2006）》附錄——會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理，在總說(shuō)明中規(guī)定：“會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理涵蓋了各類(lèi)企業(yè)的各種交易或事項(xiàng)，是以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)、計(jì)量的規(guī)定為依據(jù)制定的。企業(yè)在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)、計(jì)量規(guī)定的前提下，可根據(jù)本企業(yè)的實(shí)際情況自行增設(shè)、分拆、合并會(huì)計(jì)科目。對(duì)于不存在的交易事項(xiàng)，可不設(shè)置相關(guān)科目。”據(jù)此，我們可以根據(jù)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的實(shí)際情況增設(shè)一個(gè)“遞延稅款”一級(jí)會(huì)計(jì)科目。具體使用方法與前述相同。

　　稅務(wù)會(huì)計(jì)以稅法為導(dǎo)向，稅務(wù)會(huì)計(jì)的原則和核算等內(nèi)容大多隱含在稅法中，因此稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上就是稅法在會(huì)計(jì)中的體現(xiàn)。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為導(dǎo)向，其原則和核算的規(guī)定遠(yuǎn)比稅務(wù)會(huì)計(jì)明確且公認(rèn)。但稅法的剛性及硬度又要強(qiáng)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，納稅人一旦違反了稅法的規(guī)定，就會(huì)受到處罰。筆者通過(guò)在本企業(yè)實(shí)際工作中所遇到的問(wèn)題充分認(rèn)識(shí)到：稅務(wù)會(huì)計(jì)師在企業(yè)中的作用是巨大的，既要以稅法為標(biāo)準(zhǔn)，促使納稅人認(rèn)真履行納稅義務(wù)，又要在稅法允許的范圍內(nèi)，保護(hù)納稅人的合法利益。幫助納稅人進(jìn)行稅務(wù)活動(dòng)分析，保證正確執(zhí)行稅法，維護(hù)企業(yè)利益。有利于納稅人貫徹稅法，發(fā)揮稅法作用；督促納稅人認(rèn)真履行義務(wù)；促進(jìn)企業(yè)正確處理分配關(guān)系；維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。