淺談企業(yè)實物捐贈會計處理與稅收處理的差異

　　隨著社會的進(jìn)步，越來越多的企業(yè)家投身于社會公益活動，把企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品無償捐贈給受災(zāi)群眾或社會機構(gòu)。但根據(jù)國家有關(guān)政策的規(guī)定，企業(yè)對外捐贈并不是全部能在企業(yè)所得稅稅前扣除；那么會計上對捐贈的處理與稅收上對捐贈的處理有何差異？捐贈產(chǎn)品是以歷史成本計價還是以公允價格計價？企業(yè)所得稅稅前扣除額稅收上是否認(rèn)同會計核算？本文結(jié)合相關(guān)規(guī)定對這些問題進(jìn)行簡單的分析。

　　假如某企業(yè)2011年10月通過所屬地的民政部門向受災(zāi)地區(qū)捐贈企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品羽絨被5000條，該羽絨被同期市場零售價每條380元，企業(yè)成本價每條220元，捐贈日企業(yè)收到受捐部門按公允價確認(rèn)捐贈額的票據(jù)1900000元。

　　該企業(yè)為一般納稅人企業(yè)，增值稅稅率為17%，城市建設(shè)稅稅率為7%，教育附加稅稅率為5%，印花稅免征（《中華人民共和國印花稅暫行條例》第四條），企業(yè)所得稅稅率為25%。

　　一、會計處理

　　當(dāng)月企業(yè)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定核算，將此次捐贈支出記入營業(yè)外支出科目，并做會計分錄：

　　借：營業(yè)外支出―――捐增 1461760.00

　　貸：庫存商品―――羽絨被 1100000.00

　　應(yīng)交稅金―――增值稅銷項稅 323000.00

　　應(yīng)交稅金―――城市建設(shè)稅 22610.00

　　應(yīng)交稅金―――教育附加費 16150.00

　　增值稅＝5000×380.00×17%＝323000.00（《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條），

　　城市建設(shè)稅＝323000.00×7%＝22610.00，教育附加稅＝323000.00×5%＝16150.00

　　從以上會計分錄，我們看出企業(yè)是按該產(chǎn)品的歷史成本并加上相應(yīng)的稅金計算捐贈支出總額。

　　假若該企業(yè)當(dāng)年根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》核算，確定本年度會計利潤總額為15000000.00元，按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第九條的規(guī)定，本年度可在應(yīng)納稅所得額前扣除的捐贈支出為15000000.00×12%＝1800000.00元，而企業(yè)計算的捐贈額只有1471760.00元，沒有超過稅法規(guī)定的限額，所以在申報當(dāng)年所得稅時將1471760.00元全額在稅前扣除。

　　企業(yè)這樣核算實物捐贈的會計處理和稅收處理對不對呢？我們再看《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》中對企業(yè)實物捐贈稅收核算的規(guī)定。

　　二、稅收處理

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十一條：企業(yè)所得稅法第九條所稱的公益性捐贈支出，是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益性事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐增。

　　如果接受該企業(yè)捐贈的單位，不符合這一條的規(guī)定，則該企業(yè)的捐贈是不能在應(yīng)納稅所得額前列支，應(yīng)按規(guī)定全額調(diào)減營業(yè)處支出1471760.00元。

　　如果接受該企業(yè)捐贈的單位，符合這一規(guī)定， 則稅收處理分析如下：

　�、佟吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定除外。

　　②國稅函[2008]828號《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》中第二條規(guī)定：企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入（五：對外捐贈）。第三條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售的價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。

　　按照以上條款規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將本次捐贈作為視同銷售收入處理，在當(dāng)年的所得稅匯算清繳時，應(yīng)調(diào)增當(dāng)年的應(yīng)稅收入1900000.00元（5000×380.00 ＝1900000.00）。在填寫企業(yè)所得稅申報表時，應(yīng)將按公允價格確認(rèn)的視同銷售收入1900000.00元填入附表一（收入明細(xì)表）的第十三行“視同銷售收入”，同時在附表三（納稅調(diào)整項目明細(xì)表）的第一行“視同銷售收入”調(diào)增欄填入1900000.00元。

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第八條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。第十五條規(guī)定：企業(yè)使用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本，準(zhǔn)予在計算所得稅額時扣除。

　　按上述規(guī)定企業(yè)發(fā)生實物捐增的成本計1461760.00元應(yīng)在應(yīng)納稅所得額前列支，但從上面的會計分錄中我們看到企業(yè)在會計處理時沒有通過主營業(yè)務(wù)成本科目進(jìn)行核算，而是直接沖減的企業(yè)存貨，故應(yīng)納稅調(diào)整。

　　企業(yè)應(yīng)在企業(yè)所得稅申報表附表二（成本費用表）的第十二行“視同銷售成本”中填入捐贈成本1461760.00元，同時在附表三（納稅調(diào)整項目明細(xì)表）第二十一行“視同銷售成本”調(diào)增欄填入1461760.00元。

　　③《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

　　按照此條款規(guī)定，本年度企業(yè)應(yīng)納稅所得額前扣除的捐贈支出限額為15000000.00×12%＝1800000.00元；而經(jīng)過上述視同銷售收入和視同銷售成本的調(diào)整，本年度捐贈支出應(yīng)為1900000.00元，企業(yè)只能在應(yīng)納稅所得額前扣除1800000.00元，故只能調(diào)增營業(yè)外支出――捐贈338240.00元（1800000.00－1461760.00＝338240.00）。

　　企業(yè)應(yīng)在企業(yè)所得稅申報表附表三（納稅調(diào)整項目明細(xì)表）第二十八行：“捐贈支出”調(diào)增338240.00元。

　　經(jīng)過上述調(diào)整后，企業(yè)本年度實際調(diào)增應(yīng)納稅所得額100000.00元（1900000.00－1461760.00－338240.00＝100000.00），繳納企業(yè)所得稅25000.00元

　　三、差異分析

　　①會計上認(rèn)為，企業(yè)將自己的產(chǎn)品無償用于捐贈，其結(jié)果沒有增加企業(yè)的現(xiàn)金流，也沒有增加企業(yè)的營業(yè)利潤，不符合產(chǎn)品銷售成立的標(biāo)志，因此會計上不按銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本和收入，而是直接沖減存貨，符合會計謹(jǐn)慎性的原則。

　　只要當(dāng)期按歷史成本計價的實際捐贈支出不超過當(dāng)年會計利潤的12%，就可以在應(yīng)納稅所得額前全額扣除。

　　②稅收上認(rèn)為，企業(yè)對外實物捐贈是同一時間發(fā)生了二筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)，一是視同銷售產(chǎn)品業(yè)務(wù)，企業(yè)將產(chǎn)品捐贈出去就等同于企業(yè)發(fā)生了將產(chǎn)品的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給他人的行為，這一行為應(yīng)視同為企業(yè)的銷售行為；既然發(fā)生的這一行為屬于視同企業(yè)的銷售行為，那么在計算應(yīng)納稅所得額扣除限額時， 應(yīng)允許企業(yè)以產(chǎn)品的公允價格計算稅前扣除額，同時按收入、費用配比原則調(diào)整銷售成本。二是對外實施捐贈業(yè)務(wù)。

　　從上面的分析，我們可以看出企業(yè)以實物對外捐贈，在會計處理與稅收處理上是有一定差異和區(qū)別的。因此，在每年的所得稅匯算清繳時企業(yè)應(yīng)按稅法的規(guī)定，將對外實物捐增支出按公允價格確認(rèn)為視同銷售收入，同時按歷史成本計價確認(rèn)為銷售成本并結(jié)轉(zhuǎn)； 然后將確認(rèn)的視同銷售收入與當(dāng)年應(yīng)納稅所得額前扣除限額進(jìn)行比較，按其差額調(diào)整相應(yīng)的申報表。