淺議新企業(yè)會計準則體系下加強會計職業(yè)判斷能力的問題
摘要：我國新企業(yè)會計準則的頒布和實施，擴大了會計人員職業(yè)判斷的范圍。會計職業(yè)判斷能力的高低直接影響到會計信息的質量，關系到能否正確核算企業(yè)的財務狀況、經營成果及現(xiàn)金流量。因此，在新準則體系下會計人員要適應會計環(huán)境的需要，不斷提高職業(yè)判斷能力。筆者在闡述了新會計準則體系對會計職業(yè)判斷的新要求及具體應用的基礎上，提出了提高會計人員職業(yè)判斷能力的途徑。
關鍵詞：會計準則；職業(yè)判斷；應用；提高
2006年2月15日財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則—基本準則》及《企業(yè)會計準則第1號—存貨》等38項具體準則，順應了我國市場經濟發(fā)展的要求，實現(xiàn)了與國際財務報告準則的實質趨同。隨著新會計準則的全面實施，留給會計人員越來越多的進行職業(yè)判斷的空間，加之會計本身所具有的不確定性以及現(xiàn)代市場經濟體制的建立，使得進行會計職業(yè)判斷成為企業(yè)經營過程中不可或缺的行為。會計職業(yè)判斷就是會計人員按照會計準則、制度的要求，根據(jù)企業(yè)理財環(huán)境與生產經營特點，利用自己的專業(yè)知識和職業(yè)經驗對日常會計事項的處理和財務報表的編制應采用的原則方法、程序等方面進行判斷與選擇的過程。會計職業(yè)判斷能力的高低直接影響到會計信息的質量，直接關系到能否正確核算企業(yè)的財務狀況、經營成果及現(xiàn)金流量。因此在新準則體系下正確運用會計職業(yè)判斷，不斷提高職業(yè)判斷能力，保證會計信息質量，是我國會計人員亟待解決的問題。
一、新準則體系要求會計人員必備較高的職業(yè)判斷能力
合理恰當?shù)穆殬I(yè)判斷有助于提高會計信息的可靠性和有用性，而不當?shù)穆殬I(yè)判斷則會扭曲會計信息。新準則體系的實施是對會計人員職業(yè)判斷能力的檢驗和考驗，會計人員具備較高的職業(yè)判斷能力是新準則體系實施的必然要求，是順利貫徹實施新準則體系的保障。
（一）“原則導向型”的框架要求會計人員必須具備較高的職業(yè)判斷能力
以原則為導向的新準則體系的內容相對簡潔，更注重經濟事項的實質而不是經濟形式上的細微差別，由于沒有具體業(yè)務的會計處理規(guī)定。這就不可避免地要求會計人員在處理不確定的業(yè)務時，需要進行職業(yè)判斷，并做出恰當、合理的會計處理，從而有助于孕育以職業(yè)判斷取代機械套用的氛圍。因此，提高會計職業(yè)判斷能力是“原則導向型”會計準則體系的必然要求。
（二）會計方法的可選性要求會計人員必須具備較高的職業(yè)判斷能力
新準則體系的實施效果與會計職業(yè)判斷的質量息息相關，企業(yè)如何選擇合理的會計政策如計提折舊的方法、存貨發(fā)出的計價方法、如何確認當期費用、如何使企業(yè)資產計量更有效、利潤更真實等都需要會計人員具備較高的職業(yè)判斷能力，才能得到準確的判斷結果。對于新準則中出現(xiàn)的考驗會計人員職業(yè)判斷能力的修飾語，如“如果……則……”、“重大”、“必要”和“很可能”等同樣需要會計人員具有較高的職業(yè)判斷能力。
（三）引入公允價值計量屬性要求會計人員必須具備較高的職業(yè)判斷能力
新準則引入了“公允價值”計量模式，一方面使得計量屬性更具科學性，資產和交易的反映更為公允和相關，體現(xiàn)了資金的時間價值。另一方面公允價值計量模式也對會計人員的職業(yè)判斷能力提出了新的挑戰(zhàn)，這主要是由于在資本市場比較發(fā)達、資產評估制度以及相關配套法規(guī)等比較完善的情況下公允價值容易確定；而我國資本市場尚不成熟，在會計政策選擇及相關資產負債等會計要素的確認和計量上具有很大的選擇空間的情況下，只有會計人員具有較高的職業(yè)判斷能力，才能正確確認公允價值。
（四）財務會計報告的質量要求會計人員必須具備較高的職業(yè)判斷能力
會計職業(yè)判斷的基本任務就是為包括所有者在內的各相關關系人提供決策所需要的信息，會計信息質量的高低是評價會計工作成敗的標準。作為會計信息集中體現(xiàn)的財務會計報告，也是企業(yè)會計政策的綜合反映。因此，衡量財務會計報告質量的高低，基本上就能衡量出一個企業(yè)的會計工作質量和會計政策水平，即會計職業(yè)判斷水平。在會計實務中，很難找出特別明確的標準去衡量財務會計報告的質量，就一般意義而言，高質量的財務會計報告應該滿足會計信息的真實性、相關性、可比性、一致性、及時性、明晰性等質量特征。此外，財務會計報告應結合企業(yè)具體情況按照實質重于形式原則編制，既要符合企業(yè)的實際，又能體現(xiàn)企業(yè)的自身特點，這都需要會計人員具有較高的會計職業(yè)判斷能力。
二、會計職業(yè)判斷在新準則體系中的具體應用
（一）對資產減值的判斷
《企業(yè)會計準則第8號—資產減值》規(guī)定，企業(yè)應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象。這就要求會計人員能熟練地運用其專業(yè)知識及經驗，在會計期末對本企業(yè)各項資產進行核查，判斷是否有跡象表明可能發(fā)生了減值。對于存在減值跡象的資產，應當進行減值測試，合理估計其可收回金額。要確定可收回金額，應當分別對資產的公允價值、處置費用、預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進行確定。在實際操作中，未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率的確定都是非常關鍵，也是難以確定的問題，這些因素都不是直接可以從有關會計資料中得到的，都需要會計人員運用較豐富的專業(yè)知識、相關知識和職業(yè)經驗來判斷。預計資產未來現(xiàn)金流量，是企業(yè)管理層對資產剩余使用壽命內整個過程現(xiàn)金流量的最佳估計，不能僅從單項資產獨立來看，而必須將其與整個企業(yè)的經濟狀況綜合起來考慮。在計算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時使用的折現(xiàn)率，應當是稅前的，反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的利率，這也需要會計人員的判斷。
（二）對非貨幣性資產交換的判斷
《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產交換》規(guī)定，在非貨幣性資產交換時，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益必須同時符合兩個條件，即該項交換必須具有商業(yè)實質，并且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。具有商業(yè)實質是指換入資產的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同，或者是換入資產與換出資產的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。“資產的未來現(xiàn)金流量風險、時間和金額”怎樣準確預計，“顯著不同”的判斷標準怎樣把握，“重大的”的數(shù)量標準又應該怎樣把握，這對于會計人員的職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)判斷能力形成了新的考驗。對于商業(yè)實質的判斷，應當遵循實質重于形式的原則，根據(jù)換入資產的性質和換入企業(yè)生產經營活動的特征以及換入資產與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產相結合所能產生的最大效益來做一個基本的判斷，并為以后的相關判斷提供適當?shù)膮⒖肌?/p>
（三）對或有事項的判斷
《企業(yè)會計準則第13號—或有事項》規(guī)定，或有事項是指過去的交易或事項形成的，其結果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。其結果可能會產生資產、負債、預計負債、或有資產或者或有負債，其中預計負債屬于負債的范疇，當滿足負債的確認條件時應予確認。通常情況下，要使一項或有事項最終確認為負債，會計人員要進行如下的職業(yè)判斷：一是判斷或有事項形成的是潛在義務還是現(xiàn)時義務；二是如果形成的是現(xiàn)時義務，判斷該義務的履行是否很可能（發(fā)生的可能性大于50%但小于或等于95%）導致經濟利益流出企業(yè)；三是判斷該義務的金額是否能可靠地計量。
（四）對借款費用資本化問題的判斷
《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》規(guī)定，對于借款費用是否應予以資本化，其判斷的依據(jù)必須同時滿足三個條件，即資產支出已經發(fā)生、借款費用已經發(fā)生、為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產活動已經開始。在進行實務處理時，首先應判斷借款費用應予以資本化的資產范圍，再確認每期產生的借款費用是應該費用化直接計入當期損益，還是應該資本化計入相關資產的成本；然后再確認開始資本化的時點，以及每期借款費用資本化的金額（包括利息費用和輔助費用及匯兌差額）。對于因某些原因導致的資產購建或生產活動發(fā)生中斷的業(yè)務，應判斷中斷期間所發(fā)生的借款費用是應該繼續(xù)資本化，還是中斷資本化。對于停止資本化的時點也要要按照實質重于形式的原則來進行判斷。
當然，在新會計準則體系中還有會計要素及其相關會計事項的職業(yè)判斷，此處不再贅述。
三、提高會計人員職業(yè)判斷能力的途徑
會計職業(yè)判斷的效果基本上取決于會計人員職業(yè)判斷的能力，因此提高我國會計人員的職業(yè)判斷能力是保證企業(yè)會計信息資料真實完整、發(fā)揮新準則在經濟發(fā)展中作用的根本途徑。
（一）轉變思想觀念，自覺養(yǎng)成良好的會計職業(yè)判斷習慣
主觀上樹立一種職業(yè)判斷意識，是會計人員提升職業(yè)判斷能力并能夠正確運用職業(yè)判斷的前提條件。在長期的會計實踐中，我國會計人員已形成排斥判斷、崇尚統(tǒng)一的傳統(tǒng)，在這種情況下，會計人員缺乏獨立判斷的意愿和行動，處理會計事項時照搬以前的做法或者請示領導遵照執(zhí)行，不敢越雷池半步。新準則體系賦予了會計人員較大的職業(yè)判斷空間，會計人員為了適應會計環(huán)境的變化，必須改變過去按圖索驥的工作方式，提高對會計職業(yè)判斷必要性和重要性的認識，更新思維方式，改變過去按部就班的模式，從更廣泛和開放的角度思考會計環(huán)境，增強職業(yè)判斷意識，自覺養(yǎng)成良好的會計職業(yè)判斷習慣。
（二）熟練掌握和合理運用專業(yè)知識和相關知識
專業(yè)知識是職業(yè)判斷能力的潛在表現(xiàn)，也是會計人員應具備的最起碼的從業(yè)知識。相關知識是指與會計工作有密切關系的財政、稅收、金融以及外語等知識，這是會計人員提高職業(yè)判斷能力的必要條件。職業(yè)判斷能力是會計人員學識、經驗、能力和道德水平的綜合反映，要求會計人員必須不斷地更新知識，善于收集有用的資料和總結經驗，擴大知識面，不僅要面對企業(yè)經營中不斷涌現(xiàn)的新的經濟事項，依據(jù)有關規(guī)定做出專業(yè)判斷，并對這種事項進行記錄和反映，而且還要向企業(yè)決策者提供決策的備選方案。因此優(yōu)秀的職業(yè)判斷能力不僅需要豐富的專業(yè)知識和良好的職業(yè)素質，而且還要有較強的綜合能力，高度的敏感性和較強的洞察力，
（三）努力提高會計人員的職業(yè)道德素質水平
新準則體系賦予會計人員處理業(yè)務的靈活性越大，就越需要有良好的職業(yè)道德。職業(yè)道德依賴人們的信念、習慣以及教育的力量維持存在于人們的意識和社會輿論之中，它只發(fā)生在法規(guī)和準則對會計人員行為限制的邊緣地帶。會計職業(yè)判斷的合理程度也取決于這種以道德為基礎的行為自律程度，尤其當法律法規(guī)無明確規(guī)定時，會計職業(yè)道德的作用就在于促使會計人員能自覺抵制各種利益的誘惑，并且不受權勢和偏見的影響，確保判斷所產生的會計資料能客觀、真實、公允地反映會計主體的會計信息。
（四）加強會計人員的實踐訓練，積累職業(yè)經驗
會計職業(yè)判斷是一項實踐性很強的活動，會計人員只有在掌握專業(yè)知識的基礎上，提高適應復雜多變的會計環(huán)境的能力才能做好職業(yè)判斷，而這種能力不是一朝一夕可以形成的，是通過不斷訓練、實踐、在充分熟悉會計業(yè)務處理的基礎上，逐步積累經驗而不斷提升的。為了提高會計人員的實踐能力，必須做好以下兩項工作：一是會計人員的工作崗位應當有計劃地進行輪換，以促進會計人員全面熟悉各個會計工作崗位的業(yè)務，不斷提高綜合業(yè)務素質；二是會計人員要養(yǎng)成好的思維習慣，善于在會計工作實踐中積極總結，經常交流職業(yè)經驗，并不斷豐富職業(yè)經驗，以增強會計職業(yè)判斷能力。
（五）加大對會計人員的培訓力度，提高其業(yè)務素質
《會計人員繼續(xù)教育規(guī)定》明確規(guī)定了會計人員每年接受培訓的時間累計不應少于24學時。作為會計管理部門，要樹立現(xiàn)代教育觀念，加強對會計人員的繼續(xù)教育，有針對性地對會計人員進行全方位、多層次的業(yè)務培訓和指導，如闡釋和培訓新準則、各項法規(guī)制度的要點、難點以及對新經濟業(yè)務的討論等以全面提高會計人員的職業(yè)判斷能力。作為會計人員，要有終身學習的意識，充分認識培訓的重要性，認真對待每次培訓，不斷充實和更新知識，準確領會相關政策、準則和制度的基本內容和精神實質，使之成為開展會計職業(yè)判斷的利器。
隨著《企業(yè)會計準則》的全面實施，企業(yè)會計人員在會計政策方面的自主權增大了，需要有較強的職業(yè)判斷能力。因此，會計人員不能墨守成規(guī)，而應當創(chuàng)新思維，從觀念上充分認識培養(yǎng)職業(yè)判斷能力的重要性，有意識地加強專業(yè)理論和新知識的學習，積極參與會計實踐活動，提高職業(yè)道德修養(yǎng)，不斷提升自身的業(yè)務素質和職業(yè)判斷能力，以適應社會經濟發(fā)展對會計人員的素質要求。
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