一、智力資本的內(nèi)涵及重要性

　?。ㄒ唬┲橇Y本的內(nèi)涵智力資本是基于知識(shí)的、為企業(yè)所擁有的，并且有能力給企業(yè)帶來未來收益的資產(chǎn)。首先，該定義強(qiáng)調(diào)了智力資本最本質(zhì)的特點(diǎn)知識(shí)性；第二，指出智力資本可以給企業(yè)帶來潛在價(jià)值即具有增值性；第三。智力資本是由企業(yè)所擁有的，說明了其與知識(shí)資本的區(qū)別。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，知識(shí)資本和智力資本不可避免地成為高度濃縮的資本，能夠用來生產(chǎn)或經(jīng)營，并給組織帶來增值和收益。但知識(shí)資本是對(duì)人人開放的，利用它僅需支付少量的成本；而智力資本則有所不同，由于智力資本的構(gòu)成中含有大量創(chuàng)新的成份，其表現(xiàn)方式為新理念、訣竅、管理技術(shù)、專利技術(shù)以及新成果、新產(chǎn)品等，在一定時(shí)期、一定范圍內(nèi)具有較強(qiáng)的獨(dú)占性。因而，對(duì)智力資本的使用要付出較大的成本，這就體現(xiàn)了智力資本的屬人性、不完全模仿性和不完全替代性。

　　智力資本的范圍主要包括企業(yè)的無形資產(chǎn)，諸如企業(yè)名稱、商譽(yù)和對(duì)企業(yè)的積極意向等資產(chǎn)，以及企業(yè)員工的技能、關(guān)系網(wǎng)絡(luò)、人格魅力、忠誠度、潛力等人力資本，還有公司品牌，營銷機(jī)密，生意程序和流程，專門知識(shí)、管理經(jīng)驗(yàn)和技術(shù)訣竅等。

　?。ǘ┲橇Y本的重要性智力資本的重要意義在于，它是建立在智力勞動(dòng)基礎(chǔ)之上的、以創(chuàng)造智慧或價(jià)值為突出特征，能夠給組織帶來持久競爭優(yōu)勢(shì)，以及由組織內(nèi)的知識(shí)、能力、技能、工作訣竅、經(jīng)驗(yàn)、創(chuàng)造力等智力勞動(dòng)成果組成的智力資源，并且是有社會(huì)或經(jīng)濟(jì)價(jià)值的智力活動(dòng)成果的具體存在形式。對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)上的準(zhǔn)確核算，一方面可以給投資者提供有關(guān)企業(yè)真正價(jià)值和潛力的有效信息，另一方面可以使企業(yè)對(duì)于自身的優(yōu)勢(shì)和能力有更深刻的了解，同時(shí)還可以更好地加以利用。

　　二、智力資本對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的挑戰(zhàn)

　?。ㄒ唬﹤鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)方式對(duì)智力資本的計(jì)量違反了會(huì)計(jì)原則在傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)和工業(yè)經(jīng)濟(jì)下，流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，尤其是以廠房、機(jī)器設(shè)備為主體的固定資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展中起著主導(dǎo)作用，在企業(yè)中所占的比例也相當(dāng)大。相比之下，以專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)為代表的智力資本在企業(yè)中所占比例很小。在這種情況下，會(huì)計(jì)本著重要性和謹(jǐn)慎性原則，對(duì)企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)有的不予確認(rèn)，對(duì)許多確實(shí)符合智力資本條件的無形資產(chǎn)亦不加以處理。如專有技術(shù)有的雖然予以確認(rèn)，但計(jì)價(jià)不超過初始成本，專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)僅以依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)及其相關(guān)支出確定，將研究開發(fā)費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期損益。以前企業(yè)的研究與開發(fā)支出較少，根據(jù)重要性原則，可當(dāng)作當(dāng)期費(fèi)用處理，但在科技高速發(fā)展的今天，人們已經(jīng)意識(shí)到知識(shí)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的巨大推動(dòng)作用，不斷加大研究與開發(fā)資金的投入，研究開發(fā)成本已成為企業(yè)無形資產(chǎn)原始價(jià)值的重要組成部分。若將研發(fā)費(fèi)用作為期間費(fèi)用處理，不能反映智力資本的真實(shí)價(jià)值，違反了客觀性和重要性會(huì)計(jì)原則。

　?。ǘv史成本計(jì)量模式不適用于智力資本的計(jì)量現(xiàn)代會(huì)計(jì)自從誕生以來，歷史成本計(jì)量模式在會(huì)計(jì)計(jì)量中一直占據(jù)著統(tǒng)治地位。但隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，將歷史成本計(jì)量理論運(yùn)用于智力資本核算的缺陷日益明顯，主要表現(xiàn)在受信息和技術(shù)更新的影響，某項(xiàng)智力資本不可能長久保持其先進(jìn)性和壟斷地位。隨著固定資產(chǎn)的更新改造和產(chǎn)品的升級(jí)換代，依附于原有設(shè)備或產(chǎn)品的智力資本，也會(huì)隨著設(shè)備的更新和產(chǎn)品的換代而淘汰或貶值，這樣繼續(xù)按歷史成本計(jì)價(jià)就會(huì)使智力資本價(jià)值虛增。而與此同時(shí)，為維護(hù)原有技術(shù)的先進(jìn)性和壟斷性，企業(yè)會(huì)不斷加大物質(zhì)和知識(shí)的投人，改進(jìn)更新原有智力資本，并且對(duì)于一些關(guān)系型的智力資本，企業(yè)還要進(jìn)行維護(hù)。若按歷史成本計(jì)價(jià)，會(huì)使智力資本價(jià)值被低估。同時(shí)，根據(jù)智力資本本身的特點(diǎn)，往往能在未來較長時(shí)期給企業(yè)帶來超額收益，但企業(yè)未必專門為之付出代價(jià)，如商譽(yù)等。這些利益往往比企業(yè)獲得該智力資本的代價(jià)要大得多。即使智力資本有所謂的歷史成本，但由于其創(chuàng)造的未來收益相對(duì)于其取得的成本重要得多，根據(jù)配比原則，對(duì)智力資本計(jì)量必須考慮企業(yè)產(chǎn)出及預(yù)期收人，不正確計(jì)量智力資本的價(jià)值就等于沒有充分承認(rèn)這部分勞動(dòng)的價(jià)值，從而影響會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。

　　對(duì)智力資本的計(jì)量采用歷史成本計(jì)量模式存在不少弊端。一是智力資本取得的時(shí)點(diǎn)難以確定，企業(yè)大量的智力資本尤其是企業(yè)自創(chuàng)的智力資本，如企業(yè)文化、網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng)等的形成是一個(gè)長期積累的過程，并沒有一個(gè)確切的取得時(shí)點(diǎn)。二是實(shí)際成本難以確切計(jì)量，由于企業(yè)大量智力資本的形成是長期積累的結(jié)果，或是多種因素綜合作用的結(jié)果，其價(jià)值的構(gòu)成比較復(fù)雜，并非單純的歷史成本所能反映的，有時(shí)二者相差甚遠(yuǎn)。三是即使某些智力資本取得時(shí)點(diǎn)的實(shí)際成本可以確切計(jì)量，但這一歷史成本不包括其潛在的價(jià)值，與該無形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值相差甚遠(yuǎn)。四是智力資本與有形資產(chǎn)的價(jià)值構(gòu)成形態(tài)有所差異，不適應(yīng)采用同一計(jì)量基礎(chǔ)。作為企業(yè)資源，有形資產(chǎn)主要是通過自身的耗費(fèi)給企業(yè)帶來收益，其價(jià)值主要取決于有形資產(chǎn)的歷史成本；無形資產(chǎn)則主要是通過其功能和運(yùn)作給企業(yè)帶來收益，其價(jià)值主要決定于所能創(chuàng)造的未來收益、而不是其歷史成本。智力資本可以不受成本限制地大量重復(fù)使用，因此無形資產(chǎn)價(jià)值不會(huì)因其使用而發(fā)生流轉(zhuǎn)，相反其價(jià)值高低與未來市場(chǎng)份額大小直接相關(guān)，通常所占市場(chǎng)份額越大，其價(jià)值越高。由于知識(shí)和技術(shù)不斷創(chuàng)新，智力資本的現(xiàn)實(shí)價(jià)值及其所能提供的未來經(jīng)濟(jì)效益是不斷變化，在使用過程中，存在著許多不確定的因素，可能發(fā)生減值，而歷史成本卻不能反映智力資本的這種變化。

　　因此，歷史成本原則無法在智力資本會(huì)計(jì)中得到運(yùn)用。歷史成本法是按智力資本取得或獲取的實(shí)際成本計(jì)價(jià)，其最大優(yōu)點(diǎn)是能夠保證信息的可靠性，但由于不能反映智力資本能夠提供的未來經(jīng)濟(jì)利益，不適宜直接用于智力資本價(jià)值的評(píng)價(jià)。而且，雖然企業(yè)可以確認(rèn)部分智力資本的歷史成本，并將其反映在財(cái)務(wù)報(bào)表之中，但企業(yè)的主要智力資本來源于企業(yè)本身，這些智力資本的歷史成本常常難以確定。即使是以相同代價(jià)得到的智力資本，由于其應(yīng)用的難易程度，與政府和企業(yè)政策的契合程度，為企業(yè)內(nèi)部接受程度等的不同。對(duì)企業(yè)的價(jià)值也不同，如果直接以得到的代價(jià)進(jìn)行核算，不僅有失公允，也無法提供客觀有效的信息。在整個(gè)會(huì)計(jì)體系中，除了智力資本外，還有一些其他種類的資產(chǎn)，也不適合使用歷史成本來進(jìn)行計(jì)量，但可使用其他方法。如重置成本法、收益現(xiàn)值法等。但由于智力資本本身的特點(diǎn)。這些方法同樣不適合智力資本。如重置成本法即根據(jù)重置全價(jià)扣除各項(xiàng)貶值后的差額作為資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值的方法，是清產(chǎn)核資中最基本的計(jì)算方法。但由于智力資本的獨(dú)占性，不可能在異時(shí)異地購置或自創(chuàng)功能完全相同的智力資本，且其價(jià)值貶損也很難準(zhǔn)確計(jì)量，因此很難進(jìn)行具體操作。收益現(xiàn)值法是指通過估算被計(jì)量資產(chǎn)的未來預(yù)期收益并折算成現(xiàn)值，借以確定被計(jì)量資產(chǎn)價(jià)格的一種資產(chǎn)計(jì)量方法。這種方法注重智力資本使用后的產(chǎn)出效益，可直接用有效期內(nèi)各年預(yù)期收益的現(xiàn)值之和確認(rèn)智力資本的價(jià)值。但由于該法是基于某個(gè)時(shí)點(diǎn)對(duì)未來的現(xiàn)金流量進(jìn)行評(píng)價(jià)，很難確定與智力資本相連的未來現(xiàn)金流量，更重要的是該法沒有考慮智力資本投資的期權(quán)性質(zhì)，忽視了投資的隨機(jī)性。正是由于智力資本的價(jià)值具有較大的靈活性和隨機(jī)性，使得這種方法也很難應(yīng)用。

　?。ㄈ┈F(xiàn)有的無形資產(chǎn)攤銷方式并不完全適合智力資本根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，無形資產(chǎn)劃分為壽命有限的無形資產(chǎn)和壽命不確定的無形資產(chǎn)。對(duì)于壽命有限的無形資產(chǎn)，按照確定的壽命進(jìn)行攤銷。對(duì)于壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間不進(jìn)行攤銷，但應(yīng)該在每個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測(cè)試。測(cè)試方法遵循資產(chǎn)減值測(cè)試方法，如果發(fā)生減值則要計(jì)提減值準(zhǔn)備。而相當(dāng)多智力資本卻會(huì)隨著時(shí)間的推移而不斷地增值，同時(shí)有許多智力資本按照傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)分類方式不能劃分為無形資產(chǎn)，還有許多智力資本無法準(zhǔn)確地進(jìn)行估值。如一個(gè)具有相當(dāng)成長潛力的公司的名稱隨著時(shí)間的推移會(huì)持續(xù)增長，這明顯是智力資產(chǎn)，但卻無法進(jìn)行攤銷。

　　（四）智力資本會(huì)計(jì)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)的沖擊傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)中貨幣計(jì)量假設(shè)認(rèn)為：所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和收入、成本、費(fèi)用都可以用貨幣進(jìn)行計(jì)量。如果嚴(yán)格按照這樣的會(huì)計(jì)假設(shè)來處理智力資本的計(jì)量問題，那么很難找到一種可以接受的方法來處理智力資本會(huì)計(jì)問題。智力資本會(huì)計(jì)與貨幣計(jì)量假設(shè)相沖突。盡管隨著管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，智力資本會(huì)計(jì)已經(jīng)包含有一些不受束縛的計(jì)量方法，形成了報(bào)告信息的計(jì)分卡體系來代替?zhèn)鹘y(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告，但由于智力資本自身沒有一個(gè)明確的、為所有人都接受的定義，那么對(duì)其進(jìn)行計(jì)量、核算和報(bào)告就很難為人所接受。此外，智力資本對(duì)會(huì)計(jì)主體假設(shè)也有沖擊。在智力資本會(huì)計(jì)情形下，會(huì)計(jì)主體面對(duì)的對(duì)象有了變化，智力資本的所有者繼物質(zhì)資本所有者和債權(quán)人之后，成為會(huì)計(jì)主體面對(duì)的重要對(duì)象。

　　（五）智力資本會(huì)計(jì)時(shí)會(huì)計(jì)對(duì)象的影響會(huì)計(jì)對(duì)象是指會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的內(nèi)容。一般來說，會(huì)計(jì)對(duì)象就是指會(huì)計(jì)工作所要核算和監(jiān)督的內(nèi)容；具體來說，會(huì)計(jì)對(duì)象是指企事業(yè)單位在日常經(jīng)營活動(dòng)或業(yè)務(wù)活動(dòng)中所表現(xiàn)出的資金運(yùn)動(dòng)，即資金運(yùn)動(dòng)構(gòu)成了會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容。隨著智力資本的引入，會(huì)計(jì)對(duì)象的范圍必然會(huì)擴(kuò)大，許多以前不為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所考慮的對(duì)象也進(jìn)入會(huì)計(jì)的核算范圍。

　　三、智力資本會(huì)計(jì)的理論框架結(jié)構(gòu)

　?。ㄒ唬┲橇Y本會(huì)計(jì)目標(biāo)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將其信息使用者定位為非人力資本投資者，其目標(biāo)是為非人力資本投資者提供決策的信息。智力資本會(huì)計(jì)認(rèn)為智力資本所有者作為剩余控制權(quán)與索取權(quán)的擁有者之一，有權(quán)要求擁有相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，而智力資本所有者群體內(nèi)每一個(gè)體也需要了解其他個(gè)體智力資本價(jià)值的信息。因此，智力資本會(huì)計(jì)的目標(biāo)是要向?qū)嵨镔Y產(chǎn)投資者和智力資本投資者提供信息。

　　（二）智力資本會(huì)計(jì)假設(shè)智力資本會(huì)計(jì)具有建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所必需的前提條件，即會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量四項(xiàng)基本假設(shè)，在智力資本會(huì)計(jì)框架下，會(huì)計(jì)主體假設(shè)被賦予了新的內(nèi)涵，與一個(gè)會(huì)計(jì)主體發(fā)生利益關(guān)系的不僅有財(cái)務(wù)資本的投入者（物質(zhì)資本所有者和債權(quán)人），還有智力資本的所有者。除了上述基本前提外，智力資本會(huì)計(jì)還存在兩項(xiàng)特殊的前提：一是企業(yè)的構(gòu)建以“智力與財(cái)富合作”為前提，智力不僅作為企業(yè)的資產(chǎn)形式之一而存在，同時(shí)也是企業(yè)的資本，智力資本投資者同樣是企業(yè)的所有者，其與實(shí)物資產(chǎn)投資者共享企業(yè)剩余索取權(quán)；二是智力資本的價(jià)值是管理和合作方式的函數(shù)，即智力資本的價(jià)值除了來自本身的具有創(chuàng)新性的科研和管理能力外，還受到智力與財(cái)富合作的方式和企業(yè)的管理方式影響，在不同的方式下智力資本可以產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)效益。

　?。ㄈ┲橇Y本會(huì)計(jì)對(duì)象會(huì)計(jì)對(duì)象是“價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)”。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)下，價(jià)值增值的方式正發(fā)生著巨大的變革，智力資本對(duì)價(jià)值增值過程的貢獻(xiàn)已經(jīng)逐漸替代了財(cái)務(wù)資本而成為第一位的。會(huì)計(jì)對(duì)象應(yīng)該能夠及時(shí)將智力資本這一價(jià)值增值的驅(qū)動(dòng)因素納入會(huì)計(jì)范疇。傳統(tǒng)的人力資源會(huì)計(jì)是同質(zhì)地對(duì)待全部人力資源，既包括企業(yè)家（管理者），也包括生產(chǎn)者，沒有突出智力資本的重要性。其激勵(lì)效應(yīng)很難得到實(shí)現(xiàn)，既不符合成本效益原則，也不符合重要性原則。從激勵(lì)的成本來考慮，智力資本會(huì)計(jì)反映的對(duì)象不應(yīng)該是所有人力資源締約者，其詳細(xì)反映的對(duì)象應(yīng)該是智力資本所有者，作業(yè)型勞動(dòng)由于激勵(lì)成本太高而顯得不經(jīng)濟(jì)不屬于智力資本會(huì)計(jì)反映的對(duì)象。

　?。ㄋ模┲橇Y本會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量確認(rèn)方面，智力資本會(huì)計(jì)以“智力與財(cái)富合作”為前提，智力與財(cái)富共享剩余索取權(quán)，認(rèn)為智力不僅是企業(yè)的資產(chǎn)，同時(shí)也是企業(yè)的資本，智力資本所有者同樣是企業(yè)的所有者，因而將智力資本確認(rèn)為企業(yè)所有者權(quán)益的一部分。而不是僅僅將人力資源的費(fèi)用資本化。計(jì)量方面，智力資本所有者參與企業(yè)契約談判，其需要的依據(jù)是智力資本的現(xiàn)行價(jià)值，參與契約談判的其余各方關(guān)注的也是智力資本的現(xiàn)行價(jià)值而不是其歷史成本。因此，應(yīng)該將價(jià)值計(jì)量引人智力資本會(huì)計(jì)，以現(xiàn)行價(jià)值而不是歷史成本計(jì)量智力資本。此外，傳統(tǒng)人力資源會(huì)計(jì)將非人力資本投資者視為企業(yè)的所有者，因此非人力資本投資者擁有企業(yè)權(quán)益的分配權(quán)。智力資本會(huì)計(jì)認(rèn)為，人力資本所有者應(yīng)該與財(cái)務(wù)資本所有者一起分享企業(yè)剩余索取權(quán)，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)平衡式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”應(yīng)拓展為“資產(chǎn)=負(fù)債+人力負(fù)債+財(cái)務(wù)資本權(quán)益+智力資本權(quán)益”。

　　（五）智力資本會(huì)計(jì)報(bào)告作為企業(yè)契約的各方，無論是智力資本所有者還是實(shí)體資本投資者都需要了解企業(yè)智力資本方面的情況，以做出正確決策。為保證原有財(cái)務(wù)報(bào)告體系的完整性，智力資本會(huì)計(jì)的有關(guān)信息應(yīng)相對(duì)獨(dú)立，單獨(dú)列項(xiàng)。具體來說，在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)類“無形資產(chǎn)”與“長期待攤費(fèi)用”之間單獨(dú)設(shè)立“智力資產(chǎn)”項(xiàng)目，同時(shí)在所有者權(quán)益類的“實(shí)收資本”和“資本公積”項(xiàng)目中分別單列“其中智力資本”項(xiàng)目。因?yàn)閷?duì)智力資產(chǎn)的評(píng)估每年進(jìn)行一次，所以只需在年底根據(jù)相關(guān)賬戶的總賬和明細(xì)賬分析之后對(duì)上述項(xiàng)目進(jìn)行填列。