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未達(dá)賬項(xiàng)是指由于企業(yè)與銀行之間,由于結(jié)算憑證傳遞上的時(shí)間差異,造成一方已經(jīng)入賬而另一方尚未入賬的款項(xiàng)。具體有四種情況:(1)企業(yè)已收、銀行未收;(2)企業(yè)已付、銀行未付;(3)銀行已收、企業(yè)未收;(4)銀行已付、企業(yè)未付。前兩種情況屬于企業(yè)已登記入賬銀行尚未登記入賬的款項(xiàng)(以下簡(jiǎn)稱第一類情況);后兩種情況屬于企業(yè)尚未登記入賬而銀行已登記入賬的款項(xiàng)(以下簡(jiǎn)稱第二類情況)。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,銀行存款日記賬應(yīng)定期與銀行對(duì)賬單定期核對(duì),月度終了必須逐筆查明差異原因并編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表調(diào)節(jié)相符。但銀行存款余額調(diào)節(jié)表只是用來核對(duì)雙方記賬有無差錯(cuò)的手段,并不能作為原始憑證據(jù)以記賬。
對(duì)第一類情況,由于企業(yè)已經(jīng)登記入賬,因此在表內(nèi)已經(jīng)進(jìn)行了反映,并體現(xiàn)在報(bào)表附注貨幣資金項(xiàng)目的明細(xì)銀行存款項(xiàng)目中。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,無論在表內(nèi)和表外,卻都沒有對(duì)第二類情況進(jìn)行適當(dāng)反映;目前我國的會(huì)計(jì)法規(guī)也沒有對(duì)此作出明確的規(guī)范。
一、目前未達(dá)賬項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的缺陷
?。ㄒ唬┻`背會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的客觀性原則??陀^性原則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息,保證會(huì)計(jì)信息內(nèi)容真實(shí)、數(shù)字準(zhǔn)確、記錄完整、資料可靠。對(duì)第二類情況中的“銀行已收、企業(yè)未收”的款項(xiàng)顯然符合資產(chǎn)的定義,也不存在確認(rèn)和計(jì)量問題;對(duì)“銀行已付、企業(yè)未付”的款項(xiàng)顯然已經(jīng)不是企業(yè)的資產(chǎn),其金額也是確定的。事實(shí)上,經(jīng)過調(diào)節(jié)后的余額才是企業(yè)可以支配的銀行存款。毫無疑問,應(yīng)當(dāng)將第Ⅱ類情況予以反映,據(jù)以提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。特別是當(dāng)?shù)诙惽闆r的差額較大時(shí),資產(chǎn)負(fù)債表中貨幣資金項(xiàng)目反映的客觀性就大為降低,甚至?xí)绊懻w報(bào)表的客觀性,據(jù)此進(jìn)行會(huì)計(jì)分析,有可能誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者作出錯(cuò)誤判斷和決策。
?。ǘ┎焕趯?duì)未達(dá)賬項(xiàng)的會(huì)計(jì)管理。企業(yè)應(yīng)關(guān)注未達(dá)賬項(xiàng)的真實(shí)性和完整性,即使銀行存款余額調(diào)節(jié)表調(diào)節(jié)相符,也不能排除存在差錯(cuò)或舞弊的可能性。實(shí)務(wù)中,利用結(jié)算憑證傳遞上的時(shí)間差異,虛構(gòu)銀行對(duì)賬單、虛增未達(dá)賬項(xiàng),從而挪用資金等舞弊行為時(shí)有發(fā)生。僅僅通過銀行存款余額調(diào)節(jié)表調(diào)節(jié)相符對(duì)未達(dá)賬項(xiàng)管理是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的,這應(yīng)當(dāng)是審查未達(dá)賬項(xiàng)真實(shí)性和完整性的開始。此外,信息使用者無法判斷未達(dá)賬項(xiàng)存在的風(fēng)險(xiǎn),比如,未達(dá)賬項(xiàng)的存續(xù)期是否超過了法定期限或合理期限。
?。ㄈ┡c《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》相背離。新修訂的《基本準(zhǔn)則》第二十二條規(guī)定:“符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目,應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。”依此,對(duì)第二類情況中的銀行已收、企業(yè)未收的款項(xiàng)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)反映;對(duì)銀行已付、企業(yè)未付的款項(xiàng)不應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)反映。而目前的會(huì)計(jì)處理正好相反,對(duì)前者沒有作為資產(chǎn)反映,對(duì)后者仍作為一項(xiàng)資產(chǎn)處理。
二、未達(dá)賬項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的探討
會(huì)計(jì)處理,應(yīng)當(dāng)包括賬務(wù)處理(確認(rèn)和計(jì)量)和信息披露兩個(gè)方面,而披露包括表內(nèi)披露和在報(bào)表附注中披露兩個(gè)方面。
(一)未達(dá)賬項(xiàng)的賬務(wù)處理
未達(dá)賬項(xiàng)賬務(wù)處理的困難在于對(duì)第Ⅱ類情況合法的原始憑證沒有到達(dá)企業(yè),因此無法編制記賬憑證據(jù)以登記入賬。鑒于國際上通行的做法將第Ⅱ類情況編制調(diào)整分錄登記入賬的事實(shí),有人建議會(huì)計(jì)期末根據(jù)銀行存款余額調(diào)節(jié)表和銀行對(duì)賬單,先將未入賬的第二類情況登記入賬,下一期期初再用紅字沖回,待收到有關(guān)憑證后再作正常處理。這樣“銀行已入賬、企業(yè)未入賬”的第二類情況就不存在了,會(huì)計(jì)期末報(bào)表反映的貨幣資金也是真實(shí)的。但這種做法對(duì)銀行存款余額調(diào)節(jié)表和銀行對(duì)賬單是否為合法的原始憑證存在模糊的判斷:若合法,不必下期期初再?zèng)_回;若不合法,入賬基礎(chǔ)就值得懷疑。作為一種改進(jìn),企業(yè)可以根據(jù)銀行對(duì)賬單對(duì)第二類情況進(jìn)行整理匯總,將銀行已收、企業(yè)未收的款項(xiàng)匯總為一類,將銀行已付、企業(yè)未付的款項(xiàng)匯總為一類,由匯總?cè)藛T和會(huì)計(jì)主管審核簽字,將其作為合法的自制原始憑證據(jù)以登記入賬。為了進(jìn)行賬務(wù)處理,設(shè)想可開設(shè)一個(gè)總賬科目,科目名稱不妨就叫“未達(dá)賬項(xiàng)”,同“銀行存款”類似同屬于資產(chǎn)類科目,借方登記銀行已收企業(yè)未收的款項(xiàng)或前期銀行已付企業(yè)未付款項(xiàng)的轉(zhuǎn)回,貸方登記銀行已付企業(yè)未付的款項(xiàng)或前期銀行已收企業(yè)未收款項(xiàng)的轉(zhuǎn)回。
舉例來說,企業(yè)開戶行收到銷售商品的貨款10000元,但結(jié)算憑證并未送達(dá)企業(yè),根據(jù)銀行對(duì)賬單,企業(yè)編制經(jīng)審核的自制原始憑證,可以編制記賬憑證,會(huì)計(jì)分錄為:
借:未達(dá)賬項(xiàng) 10000
貸:應(yīng)收賬款 10000
當(dāng)結(jié)算憑證到達(dá)時(shí),根據(jù)結(jié)算憑證再作賬務(wù)處理:
借:銀行存款 10000
貸:未達(dá)賬項(xiàng) 10000。
又如,企業(yè)開戶行代企業(yè)繳納管理部門耗用的水電費(fèi)1000元,企業(yè)未收到扣款通知,根據(jù)銀行對(duì)賬單,企業(yè)編制經(jīng)審核的自制原始憑證,可以編制記賬憑證,會(huì)計(jì)分錄為:
借:管理費(fèi)用 1000
貸:未達(dá)賬項(xiàng) 1000
當(dāng)結(jié)算憑證到達(dá)企業(yè)時(shí),再作賬務(wù)處理:
借:未達(dá)賬項(xiàng) 1000
貸:銀行存款 1000。
未達(dá)賬項(xiàng)可根據(jù)開戶銀行開設(shè)明細(xì)賬;另外,可以專門為未達(dá)賬項(xiàng)設(shè)立備查簿,會(huì)計(jì)期末根據(jù)開戶行分類登記,以實(shí)現(xiàn)對(duì)未達(dá)賬項(xiàng)的動(dòng)態(tài)管理。
(二)未達(dá)賬項(xiàng)的披露
厘清了未達(dá)賬項(xiàng)的賬務(wù)處理問題,關(guān)于其表內(nèi)披露的問題自然得以破解。資產(chǎn)負(fù)債表“貨幣資金”項(xiàng)目不僅包括現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金,還應(yīng)包括未達(dá)賬項(xiàng)。若未達(dá)賬項(xiàng)期末有借方余額,表明是一項(xiàng)資產(chǎn),貨幣資金項(xiàng)目應(yīng)是以上四項(xiàng)內(nèi)容的加總;若未達(dá)賬項(xiàng)期末有貸方余額,表明實(shí)際上具有負(fù)債性質(zhì),貨幣資金項(xiàng)目應(yīng)是現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金加總以后減去未達(dá)賬項(xiàng)的貸方余額。這樣便實(shí)現(xiàn)了未達(dá)賬項(xiàng)的表內(nèi)披露問題??紤]對(duì)未達(dá)賬項(xiàng)的會(huì)計(jì)管理和會(huì)計(jì)信息使用者的需要,可以進(jìn)一步在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露,以提供更加詳細(xì)的會(huì)計(jì)信息。此時(shí)可以考慮對(duì)未達(dá)賬項(xiàng)采用分類披露的形式,重點(diǎn)披露第二類情況,當(dāng)然為了信息的完整、充分,第一類情況也可以包括在內(nèi)。
三、未達(dá)賬項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)實(shí)選擇
理論上講對(duì)未達(dá)賬項(xiàng)會(huì)計(jì)處理可供選擇的方案可概括為以下五種:進(jìn)行賬務(wù)處理自然在表內(nèi)反映;進(jìn)行賬務(wù)處理在表內(nèi)反映并在附注中披露;不進(jìn)行賬務(wù)處理但在表內(nèi)反映;不進(jìn)行賬務(wù)處理但同時(shí)在表內(nèi)反映和附注中披露;不進(jìn)行賬務(wù)處理僅在報(bào)表附注中披露??紤]到不進(jìn)行賬務(wù)處理但在表內(nèi)反映將造成賬表不符,也容易造成會(huì)計(jì)信息的人為失真,最終可能適得其反,因此,理性的可供選擇的方案只剩其余三種。
最終應(yīng)當(dāng)將未達(dá)賬項(xiàng)納入表內(nèi)披露的范圍,正如前所述,關(guān)鍵在于將自制原始憑證予以合法化,唯如此,才具有入賬的基礎(chǔ)。從目前來看,即使不進(jìn)行表內(nèi)披露,至少應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露,注意到新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》第48條對(duì)報(bào)表附注的表述:“附注是指對(duì)在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示項(xiàng)目所作的進(jìn)一步說明,以及對(duì)未能在這些報(bào)表中列示項(xiàng)目的說明等。”與舊準(zhǔn)則第64條:“會(huì)計(jì)報(bào)表附注是為了幫助理解會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容而對(duì)報(bào)表的有關(guān)項(xiàng)目等所作的解釋。”相比,新準(zhǔn)則對(duì)于報(bào)表附注的內(nèi)容不僅僅局限于對(duì)表內(nèi)項(xiàng)目的解釋,這為未達(dá)賬項(xiàng)在報(bào)表附注中進(jìn)行披露提供了制度基礎(chǔ)。退一步講,如果無法對(duì)所有的未達(dá)賬項(xiàng)在附注中披露,也應(yīng)當(dāng)按照重要性原則對(duì)部分金額大、期限長(zhǎng)的未達(dá)賬項(xiàng)(特別是第二類情況)進(jìn)行披露。
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