筆者結合企業(yè)編制現(xiàn)金流量表過程中普遍存在的問題，作一些探討。

　　一、現(xiàn)金流量表的編制基礎

　?。ㄒ唬┚幹苹A的確定

　　根據(jù)財務報表列報準則及其應用指南的規(guī)定，作為企業(yè)會計政策之一的現(xiàn)金流量表編制基礎，應該在財務報表附注中披露。現(xiàn)金流量表準則也規(guī)定，現(xiàn)金流量表以現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物為基礎編制，包括現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物。其中現(xiàn)金包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金，分別與“庫存現(xiàn)金”科目、“銀行存款”科目、“其他貨幣資金”科目核算內容基本一致。

　　現(xiàn)金等價物，是指企業(yè)持有的期限短、流動性強、易于轉換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風險很小的投資。其中，“期限短”一般是指從購買日起3個月內到期。

　　以下項目一般不能作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物：

　　1.不能隨時用于支付的銀行存款不屬于現(xiàn)金，如不能隨時支取的定期存款等。

　　2.受到限制的其他貨幣資金不屬于現(xiàn)金，如銀行承兌匯票保證金和借款保證金。

　　3.銀行承兌匯票。上市公司執(zhí)行新會計準則協(xié)調小組工作小組會議紀要（2007年第2期）指出，對于公司在經(jīng)濟業(yè)務中收到或對外作為貨款支付的銀行承兌匯票，公司不應將其作為現(xiàn)金流量計入現(xiàn)金流量表。

　　（二）編制基礎的變更

　　根據(jù)現(xiàn)金流量表準則及其指南的規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)具體情況，確定現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的范圍，一經(jīng)確定不得隨意變更。如果發(fā)生變更，應當按照會計政策變更處理。

　　二、現(xiàn)金流量表的編制

　　編制現(xiàn)金流量表時，列報現(xiàn)金流量的方法有兩種：一是直接法，二是間接法。下面談到的直接法特指現(xiàn)金流量表，間接法特指現(xiàn)金流量表補充資料。

　　（一）直接法的前提—企業(yè)會計核算相當規(guī)范

　　在直接法下，一般是以利潤表中的營業(yè)收入為起點，調節(jié)與經(jīng)營活動有關的項目，然后計算出經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。即對資產(chǎn)負債表和利潤表各項目逐一分析并編制調整分錄，從而編制現(xiàn)金流量表。現(xiàn)金流量表各項目，可以根據(jù)前述相關賬戶的分析結果（即調整分錄的結果）填列，即分析填列法。

　　上述分析填列法，是基于企業(yè)會計核算相當規(guī)范、沒有影響現(xiàn)金流量的特殊情形這個前提。如果某企業(yè)會計核算相當規(guī)范，也沒有什么影響現(xiàn)金流量的特殊情形，那么銷售商品或提供勞務收到的現(xiàn)金就直接根據(jù)“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“應收票據(jù)”、“應收賬款”、“預收賬款”、“主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入”賬戶的記錄分析填列。

　　如果不具備這個前提，那么企業(yè)應對資產(chǎn)負債表和利潤表作相應調整，考慮影響現(xiàn)金流量的情形，按分析填列法編制現(xiàn)金流量表。下面僅對影響現(xiàn)金流量的情形作一簡要提示。

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　　1.銷售商品或提供勞務收到的現(xiàn)金

　　在編制本項目時，應考慮企業(yè)是否存在債務重組、互相提供商品及采用銀行承兌匯票方式結算等影響現(xiàn)金流量的特殊情形。如果存在，那么在分析填列時應將這些情形引起的增減變動額扣除。

　　2.收到的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金

　　在編制本項目時，應考慮企業(yè)是否存在價值較大的計入“管理費用”、“銷售費用”、“財務費用”等科目的現(xiàn)金。如果存在，那么在分析填列時應計入本項目。

　　3.支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金

　　在編制本項目時，應考慮企業(yè)是否存在支付給在建工程人員的工資、支付離退休人員工資等情形。如果存在，那么在分析填列時分別計入“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”和“支付的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”。

　　4.支付的各項稅費

　　在編制本項目時，應考慮企業(yè)是否存在本期退回的增值稅、所得稅、代扣代繳的個人所得稅等情形。如果存在本期退回的增值稅、所得稅，那么在分析填列時應計入“收到的稅費返還”。如果存在代扣代繳的個人所得稅等，那么在分析填列時應計入“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”、“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”等相關項目。

　　5.分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金

　　在編制本項目時，應考慮是否存在為購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)而發(fā)生的借款利息資本化部分，融資租入固定資產(chǎn)所支付的租賃費，以及分期銷售分期付款時支付的利息。如果存在，那么在分析填列時均計入本項目。即在編制本項目時，無須考慮不同用途的借款，也無須考慮利息的開支渠道，支付的現(xiàn)金利息均計入本項目。

　　三、現(xiàn)金流量表補充資料的編制

　　（一）間接法的思路

　　現(xiàn)金流量表準則及指南規(guī)定，企業(yè)應當在附注中披露將凈利潤調節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息。也就是將權責發(fā)生制原則確定的凈利潤調整為現(xiàn)金流量，并剔除投資活動和籌資活動對現(xiàn)金流量的影響。這些調節(jié)項目主要包括經(jīng)營性非現(xiàn)金費用、非經(jīng)營活動損益和不涉及損益的其他經(jīng)營活動等三類。

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　　1.經(jīng)營性非現(xiàn)金費用

　　經(jīng)營性非現(xiàn)金費用，包括資產(chǎn)減值準備，固定資產(chǎn)折舊、油氣資產(chǎn)折耗、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊，無形資產(chǎn)攤銷和長期待攤費用攤銷等，遞延所得稅資產(chǎn)減少、遞延所得稅負債增加。

　　資產(chǎn)減值準備包括在利潤表中，屬于利潤的減除項目，但沒有發(fā)生現(xiàn)金流出。所以，在將凈利潤調節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時，需要加回。

　　固定資產(chǎn)折舊、油氣資產(chǎn)折耗、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊，無形資產(chǎn)攤銷和長期待攤費用攤銷等，計入管理費用或銷售費用中的部分，作為期間費用在計算凈利潤時從中扣除，但沒有發(fā)生現(xiàn)金流出，在將凈利潤調節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時，需要予以加回。計入制造費用中的已經(jīng)變現(xiàn)的部分，在計算凈利潤時通過銷售成本予以扣除，但沒有發(fā)生現(xiàn)金流出，也需要予以加回。計入制造費用中的沒有變現(xiàn)的部分，既不涉及現(xiàn)金收支，也不影響企業(yè)當期凈利潤，由于實務中無法分清（也沒有必要分清）計入存貨和銷售成本的金額而難以確定其對利潤產(chǎn)生的影響，因此在將凈利潤調節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時，需要予以加回。

　　如，假定某企業(yè)期初無存貨。本年計提折舊費20萬元，其中管理費用10萬元，銷售費用8萬元，制造費用2萬元；本期完工產(chǎn)品成本30萬元，期末在產(chǎn)品成本5萬元，主營業(yè)務成本20萬元。

　　現(xiàn)金流量補充資料可如下填寫：

　　固定資產(chǎn)折舊等20萬元（其中包括變現(xiàn)的部分，也包括沒有變現(xiàn)的部分）

　　存貨減少15萬元（30-20+5=15）

　　遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的變動，直接影響計入所得稅費用的金額，其變動并沒有發(fā)生現(xiàn)金流出，但在計算凈利潤時已經(jīng)扣除或加回，在將凈利潤調節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時，應當加回或扣除。

　　2.非經(jīng)營活動損益

　　非經(jīng)營活動損益，包括處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失、固定資產(chǎn)報廢損失、公允價值變動損失、投資損失、財務費用等項目。其中，財務費用中非經(jīng)營活動部分，不屬于經(jīng)營活動產(chǎn)生的損益，所以，在將凈利潤調節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時，需要予以剔除。其他項目，均屬于投資活動產(chǎn)生的損益，不屬于經(jīng)營活動產(chǎn)生的損益，所以，在將凈利潤調節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時，也需要予以剔除。

　　3.不涉及損益的其他經(jīng)營活動

　　不涉及損益的其他經(jīng)營活動，包括經(jīng)營性應收項目的減少、存貨的減少、經(jīng)營性應付項目的增加。

　　經(jīng)營性應收項目，包括應收票據(jù)、應收賬款、預付賬款、長期應收款和其他應收款中與經(jīng)營活動有關的部分，以及應收的增值稅銷項稅額等。經(jīng)營性應收項目期末余額與期初余額若存在差額，則說明本期收回的現(xiàn)金與利潤表中所確認的銷售收入（或銷售成本）存在差異，在將凈利潤調節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時，需要進行調整。

　　經(jīng)營性應付項目，包括應付票據(jù)、應付賬款、預收賬款、應付職工薪酬、應交稅費、應付利息、長期應付款、其他應付款中與經(jīng)營活動有關的部分，以及應付的增值稅進項稅額等。應付票據(jù)、應付賬款、應付的增值稅進項稅額、預收賬款等經(jīng)營性應付項目期末余額與期初余額若存在差額，則說明本期支付現(xiàn)金與購入的存貨、利潤表中所確認的銷售成本（銷售收入）存在差異，在將凈利潤調節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時，需要進行相應調整。應付職工薪酬、應交稅費、應付利息、長期應付款、其他應付款中與經(jīng)營活動有關的部分等經(jīng)營性應付項目期末余額與期初余額存在差額，則說明本期支付的工資、稅費、利息及其他現(xiàn)金與計入利潤中的工資、稅費、利息及其他費用存在差異，在將凈利潤調節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時，需要進行相應調整。