先退稅后核銷賬務(wù)處理解析
我國對部分出口船舶、大型成套機(jī)電設(shè)備企業(yè)試行“先退稅后核銷”的管理辦法，以幫助出口企業(yè)渡過國際金融危機(jī)這一難關(guān)。“先退稅后核銷”，即出口企業(yè)發(fā)生出口業(yè)務(wù)后，主管出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以先憑海關(guān)出口報關(guān)單電子信息或企業(yè)賬面實(shí)現(xiàn)的出口銷售額按照現(xiàn)行規(guī)定計算應(yīng)退稅款后即先行辦理退庫手續(xù)，出口企業(yè)在規(guī)定期限內(nèi)收齊申報退稅所需要的憑證后再辦理正式退稅申報手續(xù)，審核通過的應(yīng)退稅款沖減核銷已退稅款。由于相關(guān)文件沒有明確規(guī)定預(yù)退稅款如何進(jìn)行賬務(wù)處理，在實(shí)際操作中，企業(yè)都是按照正常出口退稅進(jìn)行賬務(wù)處理。如果“先退稅后核銷”企業(yè)也按照正常出口退稅進(jìn)行賬務(wù)處理，就會存在一些問題。
預(yù)退稅款越多應(yīng)退稅款就越少
企業(yè)按照產(chǎn)品完工進(jìn)度測算確定銷售額，并據(jù)此計算預(yù)退稅款，收到國稅部門預(yù)退稅款通知書后，按照正常出口退稅進(jìn)行賬務(wù)處理，借記“其他應(yīng)收款———應(yīng)收出口退稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（出口退稅）”科目，同時在增值稅納稅申報表“免抵退稅貨物應(yīng)退稅額”中進(jìn)行反映。這樣進(jìn)行賬務(wù)處理的結(jié)果是預(yù)退稅款即時沖減了“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，使企業(yè)的留抵稅額減少，而貨物出口后進(jìn)行實(shí)際結(jié)算時，是以該貨物申報出口貨物免抵退稅額（不剔除預(yù)退稅部分）與企業(yè)的留抵稅額進(jìn)行比對，分別確定免抵稅額和應(yīng)退稅額。由于企業(yè)的留抵稅額中已剔除了預(yù)退稅款部分，而結(jié)算時出口貨物中計算的免抵退稅額中沒有剔除預(yù)退稅款部分，比對口徑不一致，必然造成預(yù)退稅款越多，實(shí)際出口結(jié)算時，應(yīng)退稅款越少，甚至為零，形成多預(yù)退稅款現(xiàn)象。
預(yù)退稅款在會計上得不到反映
“先退稅后核銷”的預(yù)退稅款，并不是國家的實(shí)際退稅款，對企業(yè)來講，是企業(yè)對國家的一種負(fù)債，在會計科目核算中應(yīng)有所反映，如按正常出口退稅進(jìn)行賬務(wù)處理，“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（出口退稅）”這一會計科目核算的內(nèi)容無法滿足這一要求。
應(yīng)退稅款減少加重企業(yè)地方稅負(fù)擔(dān)
由于“先退稅后核銷”的預(yù)退稅款直接沖減了企業(yè)增值稅的留抵稅款，而正式出口退稅申報時是以該貨物申報出口貨物免抵退款額（不剔除預(yù)退稅款部分）與企業(yè)的留抵稅額進(jìn)行比對，分別確定免抵稅款和應(yīng)退稅款。由于比對口徑不一致，比對結(jié)果是減少了應(yīng)退稅款，而加大了免抵稅款。根據(jù)相關(guān)文件，免抵稅額是繳納城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加的依據(jù)，實(shí)際上加重了企業(yè)繳納地方稅款的負(fù)擔(dān)。
舉例說明按照正常出口退稅進(jìn)行賬務(wù)處理給“先退稅后核銷”企業(yè)和未實(shí)行“先退稅后核銷”企業(yè)帶來的退稅款差別和影響。
假設(shè)某自營出口生產(chǎn)企業(yè)2009年8月發(fā)生如下業(yè)務(wù)：
1.本期外購原材料8556624.29元，已驗收入庫，取得準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅額1454626.13元，上期留抵稅額12507829.03元。
2.本期內(nèi)銷貨物銷售額143530.25元（稅率為17%）。
3.該企業(yè)是“先退稅后核銷”試點(diǎn)企業(yè)，按完工進(jìn)度測算銷售額，確定本月應(yīng)退稅款9300000元，且已經(jīng)收到其主管國稅機(jī)關(guān)出具的《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅審批通知書》1份，應(yīng)退稅款于當(dāng)月辦理了退庫。
4.9月進(jìn)行出口退稅正式申報，出口銷售額為84069270.00元，征稅率和退稅率都為17%，實(shí)際分配率28.57%。據(jù)此計算確定該批出口貨物的實(shí)際免抵稅額為10208615.53元，已收到國稅部門的出口退稅批復(fù)。
第一，實(shí)行“先退稅后核銷”企業(yè)的賬戶處理：
1.購進(jìn)貨物
借：原材料 8 556 624.29
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）1 454 626.13
貸：應(yīng)付賬款（或銀行存款） 10 011 250.42
2.內(nèi)銷貨物的銷售
借：銀行存款（或應(yīng)收賬款） 167 930.39
貸：主營業(yè)務(wù)收入———內(nèi)銷 143 530.25
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 24 400.14
3.預(yù)退稅款
�、� 借：其他應(yīng)收款———應(yīng)收出口退稅 9 300 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（出口退稅）9 300 000
② 借：銀行存款 9 300 000
貸：其他應(yīng)收款———應(yīng)收出口退稅 9 300 000
�、� 同時在本期增值稅納稅申報表“免抵退貨物應(yīng)退稅額”中反映。
4.確定該批貨物報關(guān)出口正式退稅申報時的應(yīng)退稅款和免抵稅款
① 計算該企業(yè)的期末留抵稅額為4638055.02元。
�、� 確定應(yīng)退稅額和免抵稅額，應(yīng)退稅額為4638055.02元，免抵稅額為5570560.51元。
�、� 賬務(wù)處理：
借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅 4 638 055.02
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納增值稅） 5 570 560.51
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅） 10 208 615.53
④ 國稅部門多預(yù)退稅款為4661944.98元（9300000-4638055.02）。
正式申報后要重新調(diào)整增值稅納稅申報表“免抵退貨物應(yīng)退稅額”中所填金額，對免抵稅額，地稅部門要征收城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加。
第二，未實(shí)行“先退稅后核銷”企業(yè)的賬務(wù)處理：
第1項、第2項會計分錄相同，沒有第3項所列會計分錄，應(yīng)退稅款和免抵退稅額的確定和正常企業(yè)退稅申報相同。
① 計算該企業(yè)的期末留抵稅額為13938055.02元。
�、� 確定應(yīng)退稅額和免抵稅額，應(yīng)退稅額為10208615.53元，免抵稅額為0.
�、� 結(jié)算補(bǔ)退稅款為908615.53元（10208615.53-9300000）。
通過上述案例可見，“先退稅后核銷”企業(yè)和未實(shí)行“先退稅后核銷”企業(yè)計算的應(yīng)退稅額大相徑庭。筆者認(rèn)為，從理論上講應(yīng)該是相同的（在不考慮企業(yè)有內(nèi)銷的情況下），其差異的原因在于對“先退稅后核銷”預(yù)退稅款的賬務(wù)處理方法有待商榷，此類企業(yè)如果按正常出口退稅進(jìn)行賬務(wù)處理，有可能加重多承擔(dān)的地方稅款的負(fù)擔(dān)，且預(yù)退稅款越多，正式申報時實(shí)際退稅額越少，免抵稅額越大，繳納的地方稅款負(fù)擔(dān)越重。
筆者建議，“先退稅后核銷”企業(yè)賬務(wù)處理為：
第1項、第2項會計分錄相同。
3.預(yù)退稅款
�、� 借：其他應(yīng)收款———應(yīng)收出口退稅 9 300 000
貸：其他應(yīng)付款———預(yù)退稅款 9 300 000
�、� 借：銀行存款 9 300 000
貸：其他應(yīng)收款———應(yīng)收出口退稅 9 300 000
4.確定該批貨物報關(guān)出口正式退稅申報時的應(yīng)退稅款和免抵稅款
�、� 計算該企業(yè)的期末留抵稅額為13938055.02元。
�、� 確定應(yīng)退稅額和免抵稅額，應(yīng)退稅額為10208615.53元，免抵稅額為0.
�、� 賬務(wù)處理
A：沖回原“先退稅后核銷”所作會計分錄
借：其他應(yīng)收款———應(yīng)收出口退稅 9 300 000（紅字）
貸：其他應(yīng)付款———預(yù)退稅款 9 300 000（紅字）
B：根據(jù)國稅主管部門的《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅審批通知書》上批準(zhǔn)的應(yīng)退稅額
借：其他應(yīng)收款———應(yīng)收出口退稅 10 208 615.53
貸：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（出口退稅） 10 208 615.53
C：正式申報結(jié)算該批“先退稅后核銷”貨物的稅款908615.53元（10208615.53-9300000），同時按照審批通知書上批準(zhǔn)的應(yīng)退稅額填列增值稅納稅申報表，“免抵退貨物應(yīng)退稅額”為10208615.53元。