在長期股權(quán)投資中，經(jīng)常會遇到投資方確認投資收益前調(diào)整被投資方會計利潤的問題，根據(jù)前提條件不同，這種調(diào)整主要可以劃分為兩種情況。
一、順逆流交易
投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資損益。
該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易下的抵銷也包括逆流交易下的抵銷。其中，順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)；逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當(dāng)該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價值中時，相關(guān)的損益在計算確認投資損益時應(yīng)予抵銷。
�。�1）對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。即在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認。
【例1】甲公司持有乙公司20％有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。
20×9年，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以1000萬元的價格出售給乙公司。至20×9年資產(chǎn)負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同， 兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×9年凈利潤為2000萬元。假定不考慮所得稅因素。
甲公司在該項交易中實現(xiàn)利潤400萬元，其中的80（400×20％）萬元是針對本企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計算確認投資損益時應(yīng)予抵銷，即甲公司應(yīng)進行的賬務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 320［（2000－400）×20％］
貸：投資收益 320
�。�2）對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。
當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時，在將該資產(chǎn)出售給外部獨立第三方之前，不應(yīng)確認聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。
【例2】甲公司于20×9年1月取得乙公司20％有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊�。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×9年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1000萬元的價格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至20×9年資產(chǎn)負債日，甲公司仍未對外出售該存貨。乙公司20×9年實現(xiàn)凈利潤為3200萬元。假定不考慮所得稅因素。
甲公司在按照權(quán)益法確認應(yīng)享有乙公司20×9年凈損益時，應(yīng)進行以下賬務(wù)處理：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 560[（3200－400）×20％]
貸：投資收益 560
二、投資時被投資方資產(chǎn)賬面價值與公允價值不一致
在長期股權(quán)投資中經(jīng)常會出現(xiàn)投資時被投資方資產(chǎn)賬面價值和公允價值不一致的情況。在這種情況下，投資方在確認投資收益前需要根據(jù)這兩者的差異對被投資方當(dāng)期會計利潤的影響調(diào)整被投資方當(dāng)期的會計利潤。
【例題3】甲、乙公司在2×11年和2×12年發(fā)生如下業(yè)務(wù)：
�。�1）2×11年1月1日，甲公司取得了乙公司30％的股權(quán)，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。當(dāng)日，乙公司一項管理用無形資產(chǎn)的公允價值為3000萬元，賬面價值為2000萬元，尚可使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為0，按照直線法攤銷；一批B商品，公允價值為1000萬元，賬面價值為500萬元。除此之外，乙公司其他可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值等于其賬面價值。至2×11年末，該批B商品已對外售出30％。
�。�2）2×11年6月1日，甲公司將一批成本為3000萬元的C產(chǎn)品以3500的售價出售給乙公司。
后者將其作為庫存商品核算，并于本年9月將其中的60％按加成5％的毛利率后對外售出，其余部分至年末未售出。
�。�3）2×11年度，乙公司實現(xiàn)凈利潤4500萬元。
�。�4）2×12年6月，甲公司以2600的價格從乙公司購入其生產(chǎn)的一臺設(shè)備，成本為2000萬元。甲公司將購入的設(shè)備作為管理用固定資產(chǎn)，已于購入當(dāng)月投入使用，并按5年采用直線法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0。
（5）2×12年度，乙公司實現(xiàn)凈利潤5000萬元。截至2×12年底，乙公司2×11年1月1日庫存的B商品已全部對外售出；乙公司2×11年6月1日從甲公司購入的C產(chǎn)品已全部對外售出。
�、�2×11年12月31日，甲公司確認的投資收益：經(jīng)調(diào)整后，乙公司2×11年度的凈利潤＝4500－（3000－2000）/ 10－（1000－500）×30％－（3500－3000）×（1－60％）＝4050（萬元）
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1215（4050×30％）
貸：投資收益 1215
分析：按照公允價值計算，無形資產(chǎn)年攤銷額是3000/10，按照賬面價值計算，無形資產(chǎn)年攤銷額是2000/10，所以按投資方的會計政策，被投資方的會計利潤需要調(diào)減（3000－2000）/10；對于商品B，按照公允價值核算其銷售成本為1000×30％，按照賬面價值核算其銷售成本為500×30％。所以，按投資方的會計政策，被投資方的會計利潤需要調(diào)減（1000－500）×30％；當(dāng)年內(nèi)部順流交易利潤（3500－3000），當(dāng)期售出60％，未實現(xiàn)內(nèi)部交易利潤為（3500－3000）×（1－60％），調(diào)減被投資方會計利潤。
②2×12年12月31日，甲公司確認的投資收益：經(jīng)調(diào)整后，乙公司2×12年度的凈利潤＝5000－（3000－2000）/ 10－（1000－500）×70％＋（3500－3000）×（1－60％）－[（2600－2000）－（2600－2000）/5×（6/12）]＝4210 （萬元）
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1263（4210×30％）
貸：投資收益 1263
分析：無形資產(chǎn)年攤銷額的調(diào)整額是（3000－2000）/10；對于商品B，按照公允價值核算其銷售成本為1000×70％，按照賬面價值核算其銷售成本為500×70％，所以按投資方的會計政策，被投資方的會計利潤需要調(diào)減（1000－500）×70％；前期未實現(xiàn)內(nèi)部交易利潤（3500－3000）×（1－60％）本期對外實現(xiàn)，要反向調(diào)增被投資方會計利潤；當(dāng)年逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易利潤為（2600－2000）－（2600－2000）/5×（6/12），需要調(diào)減被投資方會計利潤，其中的（2600－2000）/5×（6/12）代表當(dāng)年通過折舊實現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤。