無形資產(chǎn)的新準(zhǔn)則在關(guān)于無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量、研究開發(fā)費用等方面都發(fā)生了較大的變化。本文以新準(zhǔn)則為依據(jù)，比較分析新舊準(zhǔn)則的差異，以期更好地理解新準(zhǔn)則。
一、 適用范圍的變化
舊準(zhǔn)則規(guī)定，商譽(yù)是不可辯認(rèn)的無形資產(chǎn)，并規(guī)定該準(zhǔn)則不適用企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)。新準(zhǔn)則明確規(guī)定本準(zhǔn)則不適用于商譽(yù)，也不適用于作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)和石油天然氣礦區(qū)權(quán)益。具體如下：
1.企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》
2.作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》。
3.石油天然氣礦區(qū)權(quán)益，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》。
二、 定義的變化
舊準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)是指沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)是指沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，不再將無形資產(chǎn)區(qū)分為可辨認(rèn)與不可辨認(rèn)。還規(guī)定，商譽(yù)的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，故不在本準(zhǔn)則規(guī)范。
三、 無形資產(chǎn)初始計量的變化
舊準(zhǔn)則規(guī)定，“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值”。這條規(guī)定使企業(yè)可以按投資雙方協(xié)議的價格將無形資產(chǎn)入賬，增加企業(yè)的資產(chǎn)和權(quán)益。新準(zhǔn)則取消上述原則，并規(guī)定，“按照投資合同或協(xié)議約定的價值確認(rèn)，但合同或協(xié)議約定的價值不公允的除外”。
四、 研究開發(fā)費用的費用化和資本化會計處理的修訂
舊會計準(zhǔn)則規(guī)定，“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確認(rèn)，依法申請前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用”。新準(zhǔn)則對研究、開發(fā)費用進(jìn)行了修訂。內(nèi)部研究開發(fā)項目的研究階段，是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識并理解他們而進(jìn)行的獨特性的有計劃調(diào)查。研究階段是探索性的，為進(jìn)一步開發(fā)活動進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，已進(jìn)行的研究活動將來是否轉(zhuǎn)入開發(fā)，開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。內(nèi)部研究開發(fā)項目的開發(fā)階段，是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。相對于研究階段而言，開發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。
新準(zhǔn)則第二章第八條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。第九條規(guī)定，開發(fā)階段的支出，在能夠證明下列各項時，應(yīng)當(dāng)資本化——確認(rèn)為無形資產(chǎn)：1.從技術(shù)講，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性。2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。3.無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。4.有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。5.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來，企業(yè)為了在激烈的市場競爭中保持領(lǐng)先地位，會不斷地加大研發(fā)費用的投入，不僅僅是高科技企業(yè)，傳統(tǒng)企業(yè)也是積極參與其中。新準(zhǔn)則改革了舊準(zhǔn)則中研究開發(fā)支出一律費用化的規(guī)定，開發(fā)階段的支出在滿足一定條件下可以資本化。對比之下，新準(zhǔn)則的這一規(guī)定具有以下各方面的合理性：1.開發(fā)費用資本化有利于增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力，增加企業(yè)發(fā)展后勁。在開發(fā)經(jīng)費投入后，其效益可能要經(jīng)過一段時間才能體現(xiàn)出來，如果把開發(fā)經(jīng)費支出作為當(dāng)期損益，必然會引起本期利潤減少，管理者害怕引起投資者的不滿，勢必減少開發(fā)經(jīng)費的投入。如此，卻損害了企業(yè)發(fā)展的長遠(yuǎn)利益。而資本化處理則會糾正這種傾向，從而保持企業(yè)技術(shù)上的優(yōu)勢。2.開發(fā)費用資本化更能客觀地反映企業(yè)的財務(wù)狀況。將開發(fā)費用資歷本化后，作為無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，可以向投資者傳遞企業(yè)管理層對無形資產(chǎn)預(yù)期收益評估的信息。3.開發(fā)費用資本化有助于實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。企業(yè)管理的目標(biāo)是企業(yè)價值最大化，開發(fā)費用資本化，會增加企業(yè)進(jìn)行技術(shù)開發(fā)的動力，也就能更多地增加企業(yè)的價值。
顯然，新準(zhǔn)則對開發(fā)費用資本化，反應(yīng)了企業(yè)所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，具有重要的現(xiàn)實意義。
五、 增加不確定使用壽命無形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定
舊準(zhǔn)則未規(guī)定無使用壽命的無形資產(chǎn)的會計處理。新準(zhǔn)則對其進(jìn)行了規(guī)定，“無形資產(chǎn)的使用壽命為有限的，應(yīng)當(dāng)估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量，無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為壽命不確定的無形資產(chǎn)”。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不進(jìn)行攤銷，只計提減值準(zhǔn)備。
六、 無形資產(chǎn)后續(xù)計量的變化
1.舊準(zhǔn)則未規(guī)定預(yù)計凈殘值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，新準(zhǔn)則對其進(jìn)行了規(guī)定：“使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零”。
2.舊準(zhǔn)則采用“分期平均攤銷”的方法，新準(zhǔn)則提出“按照反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式進(jìn)行攤銷，無法可靠確認(rèn)預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷”。
3.舊準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的無形資產(chǎn)按法律或合同規(guī)定的年限攤銷。新準(zhǔn)則提出：自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時止的有限使用壽命內(nèi)攤銷“。
七、 計提無形資產(chǎn)減值的變化
新會計準(zhǔn)則增加了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，并規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。只允許在資產(chǎn)處置時再進(jìn)行會計處理。這一新規(guī)意味著，那些喜歡采用大幅計提減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)的企業(yè)，有可能在2006年將減值準(zhǔn)備沖回，否則，在2007年元月1日起執(zhí)行新的會計準(zhǔn)則后，這些“被隱藏的利潤”將沒有機(jī)會浮出水面。從而有效地遏制了上市公司當(dāng)年巨額提取減值準(zhǔn)備，次年再轉(zhuǎn)回，隨意調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象。
雖然筆者認(rèn)為無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則的規(guī)定比舊準(zhǔn)則有了較大進(jìn)步，更趨合理，但毋庸諱言，新準(zhǔn)則在對研發(fā)費用的會計處理方面同時還存在著一些缺陷和不足。
1.新準(zhǔn)則在一定的程度上缺乏可操作性。盡管新準(zhǔn)則將“研究”定義為“獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查”，將“開發(fā)”定義為“在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等”。但在實際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜，時間跨度大，要把企業(yè)的研發(fā)活動清楚地劃分為研究階段和開發(fā)階段，對于會計人員來說，顯然是一件非常困難的事情，也很難做出客觀合理的判斷。
2.新準(zhǔn)則增大了利潤操控的空間。新準(zhǔn)則將企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動劃分為研究階段與開發(fā)階段，開發(fā)階段的支出是否滿足準(zhǔn)則所規(guī)定的五個條件，在很大程度上依賴于企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷。如此，企業(yè)只需“合理”地劃分研究階段和開發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出的費用化或資本化，從而輕松地達(dá)到其操縱業(yè)績的目的。
