作為一名從事高速公路建設(shè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員，筆者對(duì)高速公路建設(shè)基建借款費(fèi)用資本化有以下思考。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》第五條規(guī)定，借款費(fèi)用開始資本化應(yīng)具備三個(gè)條件：其一資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，其二借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，其三為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始�！秶�(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》中關(guān)于借款費(fèi)用的規(guī)定為：“核算建設(shè)單位借入的基建投資借款和周轉(zhuǎn)借款所發(fā)生的按規(guī)定應(yīng)計(jì)入交付使用資產(chǎn)價(jià)值的借款利息。”其中“按規(guī)定”未見詳細(xì)解釋，由于《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》在具體執(zhí)行上必須服從于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的基本準(zhǔn)則與各項(xiàng)具體準(zhǔn)則規(guī)定，因此筆者認(rèn)為在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)核算中借款費(fèi)用的資本化應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》第五條規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)，即建設(shè)單位借入的基本建設(shè)投資借款費(fèi)用必須按前述的三個(gè)條件進(jìn)行資本化確認(rèn)。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》第十四條同時(shí)也規(guī)定：“購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用或者可對(duì)外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)的借款費(fèi)用的資本化”（以下簡(jiǎn)稱“規(guī)定一”）�！百�(gòu)建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對(duì)外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)停止借款費(fèi)用的資本化”（以下簡(jiǎn)稱“規(guī)定二”）。 目前在高速公路建設(shè)單位會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中借款費(fèi)用停止資本化是按照“規(guī)定二”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，即整體基本完工時(shí)停止借款費(fèi)用的資本化。筆者認(rèn)為按此規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算存在以下問題。
1.借款費(fèi)用總額過大。由于高速公路是按照路基、橋隧工程——路面工程——防護(hù)欄、沿線綠化、隔離柵、收費(fèi)設(shè)施、電子設(shè)備工程等施工流程進(jìn)行建設(shè)的，前一環(huán)節(jié)沒有完工無法進(jìn)入下一環(huán)節(jié)，而路基、橋隧與路面工程往往占建設(shè)總投資的60%以上，即資金占用量很大，在路基、橋隧與路面工程完工后至整體基本完工前資金占用所產(chǎn)生的借款費(fèi)用繼續(xù)計(jì)入“待攤投資”勢(shì)必加大借款費(fèi)用總額。
2.建設(shè)后期借款費(fèi)用占年投資比例過大。高速公路建設(shè)期一般多在兩年以上，而占用資金很大的路基、橋隧工程一般占整個(gè)工期的一半左右，在路基、橋隧與路面工程未完工以前，工程投資增加額的增長(zhǎng)率與借款費(fèi)用增加額的增長(zhǎng)率基本呈現(xiàn)同向正增長(zhǎng)；在路基、橋隧工程與路面工程完工以后，工程投資增加額的增長(zhǎng)率可能呈現(xiàn)零增長(zhǎng)或負(fù)增長(zhǎng)，而同期借款費(fèi)用增加額的增長(zhǎng)率依然呈現(xiàn)正增長(zhǎng)，即工程建設(shè)投資越接近整體完工，工程年投資總額中借款費(fèi)用所占比例將呈現(xiàn)增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。
3.借款費(fèi)用容易成為部分領(lǐng)導(dǎo)干部增加政績(jī)的工具。目前我國(guó)大多高速公路建設(shè)投資主體是國(guó)家，作為國(guó)有建設(shè)單位一般是在交通主管部門的領(lǐng)導(dǎo)下進(jìn)行整個(gè)工程建設(shè)的，年度投資計(jì)劃的完成程度是考核交通主管領(lǐng)導(dǎo)干部的重要指標(biāo)，而借款費(fèi)用的加大無疑會(huì)使當(dāng)年的投資任務(wù)得到“充分”的體現(xiàn)，對(duì)動(dòng)輒年投資100多億進(jìn)行公路建設(shè)的省份來說，因借款費(fèi)用的增加而“完成”的投資將是很大的。
4.可能導(dǎo)致資金的不合理使用。假設(shè)某個(gè)高速公路建設(shè)項(xiàng)目的資金來源為交通部補(bǔ)助、國(guó)債、項(xiàng)目法人貸款，如果按照交通部補(bǔ)助、國(guó)債、項(xiàng)目法人貸款的資金順序使用資金的話，借款費(fèi)用是相對(duì)低的，而順序相反借款費(fèi)用則要大的多，在國(guó)有建設(shè)主體的前提下，交通主管部門是否按期撥付基建撥款、建設(shè)單位出于對(duì)當(dāng)年投資任務(wù)指標(biāo)的完成等因素將可能導(dǎo)致資金的不合理使用，即貸款資金被先行安排使用，貸款資金的占用時(shí)間被人為延長(zhǎng)，借款費(fèi)用增大，使工程建設(shè)成本增大，導(dǎo)致資金的使用效率降低。
鑒于以上所反映的問題，筆者認(rèn)為高速公路建設(shè)借款費(fèi)用資本化應(yīng)采用分段分工程進(jìn)行。由于路基、橋隧、路面工程與防護(hù)欄工程完工后具備“高速通行”條件，已達(dá)到“預(yù)定可使用狀態(tài)”， 按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，其占用基建借款發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)采用“規(guī)定一”，即路基、橋隧、路面工程與防護(hù)欄工程完工以前其所占用的基建借款資金的借款費(fèi)用予以資本化，完工以后該工程所占用基建借款資金的借款費(fèi)用應(yīng)停止資本化。而沿線綠化、隔離柵、收費(fèi)設(shè)施、電子設(shè)備等工程建設(shè)主要是為防止風(fēng)沙侵蝕路基、保障道路暢通、回收貸款、遠(yuǎn)程監(jiān)視等目的而進(jìn)行的，并非“高速通行”的必要條件，因此沿線綠化、隔離柵、收費(fèi)設(shè)施、電子設(shè)備等工程至整體工程建設(shè)完工占用的基建借款產(chǎn)生的借款費(fèi)用按實(shí)際占用時(shí)間確認(rèn)借款費(fèi)用。
同時(shí)筆者認(rèn)為按照“規(guī)定一”能有效解決存在問題的前三點(diǎn)，而對(duì)于促進(jìn)資金合理使用，提高資金效率卻不能起到明顯的效果，為此在采用“規(guī)定一”對(duì)借款費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)的同時(shí)還必須加強(qiáng)資金監(jiān)管、過程審計(jì)，既要加強(qiáng)對(duì)建設(shè)項(xiàng)目管理單位的資金使用審計(jì)，同時(shí)也要加強(qiáng)對(duì)交通主管部門的資金安排審計(jì)。
