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試論環(huán)境會計的目標(biāo)與經(jīng)濟(jì)后果

2006-9-20 14:27 《會計之友》·廖 洪 李 昕 【 】【打印】【我要糾錯

  [摘要]環(huán)境會計的研究經(jīng)歷了三十多年的起起伏伏,形成了以決策有用觀和政治經(jīng)濟(jì)學(xué)分析為指導(dǎo)的兩條縱向脈絡(luò)以及三種最大化模型框架下的橫向探討。本文主要從社會財富最大化的理論框架出發(fā),對環(huán)境會計目標(biāo)進(jìn)行了分層次、分階段的討論。同時指出了在環(huán)境會計的完善過程中經(jīng)濟(jì)后果的三種主要表現(xiàn)形式,以及綠色經(jīng)濟(jì)后果循環(huán)對于環(huán)境會計建設(shè)的重要性。

  20世紀(jì)50年代以來,伴隨著全球經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展引發(fā)了資源的迅速耗竭,環(huán)境污染日益惡化。特別是進(jìn)入80年代,環(huán)境問題由地區(qū)性問題上升為全球性問題,“綠色革命”逐步深入到社會的各個領(lǐng)域。一些人聲稱“會計與環(huán)境破壞有重大牽連”,“沒有任何一家公司賺取過可持續(xù)的利潤”。仍然墨守成規(guī)地將哲學(xué)問題(如何持續(xù)發(fā)展、代際公平和環(huán)境保護(hù)等)和專門探究如何核算這些問題的世俗商業(yè)嚴(yán)格分離開來,這將是相當(dāng)不合時宜的,F(xiàn)今,對會計責(zé)任的要求已經(jīng)超出了人際和契約關(guān)系的范圍,拓展到了社會關(guān)系的層面。既然財務(wù)會計是反映和監(jiān)督這些關(guān)系的基石,那么它必然在中間充當(dāng)一定的角色(Daniel B. Thornton, 1993)。

  一、文獻(xiàn)回顧

  從上世紀(jì)70年代中期至今,環(huán)境會計的探索經(jīng)歷了30多年的起起伏伏(Parker, 1986)。從公司自愿披露到第三方組織強(qiáng)制報告;從年報附錄到各種形式的獨(dú)立報表;從財務(wù)報告到非財務(wù)報告,其內(nèi)容似乎變得無所不包(Gray, Kouky & Lavers, 1995),卻始終面臨一種尷尬局面:實(shí)務(wù)界的嘗試并未基于傳統(tǒng)會計的許多重要確定性特征(Gray, 2000);理論界的研究也沒能形成一條前后連貫的邏輯脈絡(luò)(Ullmann, 1985)。

  正如Gray等人后來反復(fù)重申的,傳統(tǒng)會計確認(rèn)對象所應(yīng)包含的四個相關(guān)特征:會計實(shí)體(accounting entity)、經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)(economic events)、貨幣計量(financial terms)和服務(wù)決策使用者(users),在涉及環(huán)境會計問題的時候,至少從三方面表現(xiàn)出了相當(dāng)?shù)钠睿阂皇黔h(huán)境會計關(guān)注的是來自于社會和環(huán)境的事項(xiàng),而非單純的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng);二是環(huán)境會計廣泛采用的是非標(biāo)準(zhǔn)意義上的財務(wù)語言;三是證券市場投資者以外的信息使用者成為環(huán)境會計報表的主要服務(wù)對象。

  因此,理論界在處理環(huán)境會計與傳統(tǒng)會計的關(guān)系和界定環(huán)境會計的口徑時,基本上形成了兩條思路:一是在相同的假設(shè)和概念框架下,將環(huán)境會計作為傳統(tǒng)會計的補(bǔ)充,希望借此與現(xiàn)有許多主流會計研究相融合,堅持將證券市場投資者作為環(huán)境信息的主要使用者,而對其社會效應(yīng)有所限制(Gray et al., 1987; Mathews, 1984, 1993)。二是將社會和環(huán)境會計報告作為企業(yè)與社會之間信息交流的主要形式(Preston, 1975,1981,1983)。但它所涉及的寬泛內(nèi)容和多樣化的披露方式,往往被傳統(tǒng)會計認(rèn)為是模糊不清和缺乏可靠性的(Puxty, 1986,1991)。

  依照這樣的脈絡(luò),長期以來被認(rèn)為缺乏實(shí)質(zhì)性和系統(tǒng)性結(jié)論的研究(Mathews, 1987,1993; Mintzberg, 1983)至少能粗略歸納于兩類理論框架之下:研究范圍相對集中的決策有用觀和關(guān)注對象更為廣泛的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)角度的探索。

  決策有用觀認(rèn)為,最終檢驗(yàn)環(huán)境會計報告信息有用性的方法是關(guān)注它對投資者決策的影響(Dierkes & Antal, 1985),這構(gòu)成了現(xiàn)在主要的研究思路(Gray et al., 1995)。Belkaoui(1984)等人采用排序性問卷調(diào)查的方式對傳統(tǒng)會計報表使用者反饋的各類信息重要性進(jìn)行了研究,認(rèn)為環(huán)境會計的披露具有“適中的”重要性。同時,對環(huán)境信息影響股票價格行為的研究也存在相當(dāng)豐富的成果(Aupperle, 1984; Belkaoui, 1980; Bowman, 1973),但卻沒能形成一致的結(jié)論。

  另外,Gray et al.(1995)開創(chuàng)了政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論分析框架,形成了股東理論(Stakeholder Theory)和合法性理論(Legitimacy Theory)兩條分支。他認(rèn)為,政治經(jīng)濟(jì)學(xué)作為一門研究各種利益、目標(biāo)操縱者和特殊交換機(jī)制相互作用的學(xué)科(Zald, 1970, p.233),其視野不僅專注于市場交易的信息行為,更重要的是用來分析各種非市場契約模式下的交易表現(xiàn)。它便于闡明多元化利益集團(tuán)間關(guān)系的調(diào)和(mediation)、修正(modification)和轉(zhuǎn)變(transformation),為股東理論和合法性理論對環(huán)境會計的解釋提供了分析基礎(chǔ)。

  股東理論將股東置于環(huán)境會計報告的主導(dǎo)地位,認(rèn)為管理層如果希望尋求持續(xù)的成功就必須迎合和滿足股東們的需要(Ullmann,1985; Roberts, R.W., 1992)。股東的控制力越強(qiáng),企業(yè)因股東意向而做出的調(diào)整就越多,從而也就決定了環(huán)境會計的披露內(nèi)容和程度。從這種意義上來說,環(huán)境會計可以被看作是股東和公司之間討價還價的對話形式(Roberts, R.W., 1992)。

  合法性理論則有所不同,該理論認(rèn)為在公司政策制定中,管理層有兩方面需要考慮:一是基本的環(huán)境測量;二是環(huán)境披露政策。雖然兩者目標(biāo)是一致的,都是為了尋求公司活動的合法化(Gray et al, 1995),但口徑可能不同。因此就產(chǎn)生了合法性理論的前提,當(dāng)公眾感知的企業(yè)價值與事實(shí)上的企業(yè)價值存在差異的時候,管理層將采取更加積極的方式改變和引導(dǎo)公眾,最終使二者達(dá)成統(tǒng)一。

  Lindblom根據(jù)被感知的企業(yè)價值同實(shí)際中企業(yè)價值的差異類型,總結(jié)了四條管理層尋求合法性的策略:一是當(dāng)價值差異源于公司實(shí)際表現(xiàn)不佳時,企業(yè)將試圖教育和告知相關(guān)公眾引起價值差異的企業(yè)行為實(shí)質(zhì)上的變化;二是當(dāng)價值差異源于公眾對企業(yè)行為的誤解時,企業(yè)只需要設(shè)法改變相關(guān)公眾對企業(yè)行為的認(rèn)知度,而無需調(diào)整自身行為;三是企業(yè)同樣存在操縱公眾認(rèn)知的動力,借此轉(zhuǎn)移關(guān)注重點(diǎn),掩蓋不利影響;四是當(dāng)企業(yè)認(rèn)為相關(guān)公眾對于企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任抱有不切實(shí)際或不正確的期望時,它們將傾向于糾正這種預(yù)期。

  綜上我們不難發(fā)現(xiàn),環(huán)境會計自身的特殊性導(dǎo)致了其研究總體上形成了口徑寬窄兩條脈絡(luò),發(fā)展出決策有用和政治經(jīng)濟(jì)研究兩套體系,這是從縱向角度的討論。橫向來看,問題卻不外乎從傳統(tǒng)的股東財富最大化的探討內(nèi)延至管理層財富最大化,外延至社會財富最大化兩個方向。

  自始至終,決策有用觀都沒有放棄對傳統(tǒng)會計對象的堅持,使理論建立在狹義的股東財富最大化模型(stockholders' welfare maximization, SWM)之上。而合法性理論顯然與管理層財富最大化模型(management welfare maximization, MWM)具有相同的出發(fā)點(diǎn)。Findlay和Whitemore將其前提表述為管理層會在符合完全披露的法律規(guī)定范圍內(nèi),通過操縱或回避措施來體現(xiàn)對自身最為有利的公司業(yè)績。除此之外,在環(huán)境會計實(shí)務(wù)中已經(jīng)廣泛采用的社會財富最大化模型則不同于以往的小范圍、確定性模型,它引入了長期以來沉默的社會賬戶(silent social accounts)的概念,強(qiáng)調(diào)企業(yè)并不存在于真空之中,相反,它們是組成和支撐社會運(yùn)行的一部分(Jaggi & Zhao, 1996)。Ramanathan(1976)將這種更大范圍內(nèi)相互依存的關(guān)系解釋為組織和社會以及更廣泛的利益相關(guān)者之間存在的社會契約(social contract)。企業(yè)以社會財富最大化的方式運(yùn)行,并從中獲得與社會有關(guān)的合法化地位。社會契約可以被假定是隱含的,而各種社會法律可能使特定契約更加清楚明確。通過這些隱含的和明確的法律,社會為組織規(guī)定了會計責(zé)任的規(guī)則,也拓展了企業(yè)股東的范圍。國家、政府和游說組織在這些法律的制定和游戲規(guī)則的說明中起到了至關(guān)重要的作用。甚至,隨著Bruyn提出的社會投資(social investment)理論被認(rèn)可,包括自然環(huán)境本身和下一代利益在內(nèi)的,更為寬泛的利益群體(wider community)也被統(tǒng)一進(jìn)來。其中發(fā)揮銜接作用的社會投資者相信社會和經(jīng)濟(jì)價值的最大化能夠同時實(shí)現(xiàn)。

  股東理論正是在這方面做出了有益的嘗試。由于認(rèn)識到各種股東群體在公司環(huán)境會計的決策中發(fā)揮的主導(dǎo)作用,股東理論從某種意義上可以歸結(jié)于社會財富最大化模型的范疇,但無法回避的是,其研究對象仍然存在局限性,導(dǎo)致了它只能作為社會財富最大化模型中的一部分。更重要的是,它在討論中忽略了不同層次利益相關(guān)者對于環(huán)境會計要求的差異,同時缺乏對于綠色進(jìn)程的分階段探討。因此,接下來筆者將在社會財富最大化模型的框架之下,從環(huán)境會計的目標(biāo)討論入手,強(qiáng)調(diào)對于環(huán)境會計目標(biāo)的本質(zhì)及層次性、階段性認(rèn)識,進(jìn)而引出經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說在環(huán)境會計領(lǐng)域中的運(yùn)用。

  二、環(huán)境會計目標(biāo)的重新認(rèn)識

  一般意義上的會計目標(biāo)(accounting objective)是指會計系統(tǒng)運(yùn)行的出發(fā)點(diǎn)和歸宿,表現(xiàn)為預(yù)期應(yīng)當(dāng)達(dá)到的目的,它決定于會計的本質(zhì)及其所面臨的客觀環(huán)境。對環(huán)境會計目標(biāo)的理論基礎(chǔ)最直觀的理解無外乎一個將可持續(xù)性理論和會計理論相結(jié)合的過程。這種結(jié)合不僅僅是外在形式的吻合,更重要的是內(nèi)在邏輯的貫通;不僅僅包括范圍的選擇,更取決于層次的對應(yīng);不僅僅是一個空間上的問題,同時也是一個時間上的范疇。

  可持續(xù)性概念源于森林工程學(xué),之后在其他領(lǐng)域也得到了廣泛的應(yīng)用。一般認(rèn)為,可持續(xù)性是指社會不能使用超過自然環(huán)境可能產(chǎn)生的自然資源(Gray, 1996:61; Bebbington, 1997)。可持續(xù)性發(fā)展被定義為既滿足當(dāng)代人的需要,又不犧牲下一代人滿足自身需要的能力的發(fā)展。該理論包含一個前提,即世界上貧窮的下一代人的基本需要應(yīng)予以優(yōu)先考慮(Welford & Couldson,1993),同時需顧及技術(shù)水平和社會組織對于滿足當(dāng)代人和下一代人需求的環(huán)境能力的限制作用。由于對該前提的認(rèn)可程度不同,可持續(xù)性理論可以進(jìn)一步劃分為兩個主要層次——強(qiáng)可持續(xù)性和弱可持續(xù)性。弱可持續(xù)性是指某一群體只要能夠補(bǔ)償人類的損失(技能、知識、技術(shù))和人造資本(建筑、機(jī)器、設(shè)備),就可以耗盡自然資源和使自然環(huán)境退化。從這一點(diǎn)看,自然資本和人造資本受到了平等對待。如果人造資本可以被替代,企業(yè)就能夠使非再生資源的連續(xù)使用合理化,因此,弱可持續(xù)性會更利于企業(yè)個體。然而,這種自然資源和人造資源相互替代的可能性存在相當(dāng)大的不確定因素。這種不確定性不單表現(xiàn)在技術(shù)水平方面,也表現(xiàn)在技術(shù)本身,例如對許多分裂反應(yīng)堆的非經(jīng)濟(jì)特性的爭論從來沒有停止(Common, 1995:45-46)。因此,基于非替代性、不可逆轉(zhuǎn)性、公平性和差異性,強(qiáng)可持續(xù)性強(qiáng)調(diào)的非再生自然資源的保護(hù)理應(yīng)得到足夠的關(guān)注(Beder,1996:159-60)。但是,無論上述兩種觀點(diǎn)中的哪一種成為環(huán)境會計的理論指導(dǎo),可持續(xù)發(fā)展的最終目標(biāo)是不會變的,都是為了構(gòu)建和發(fā)展一個能以無數(shù)代人存在的方式運(yùn)行的可持續(xù)社會(Meadows,1992:250)。

  由此,環(huán)境會計的核心目標(biāo)可以表述為計量、公開和報告利益關(guān)系人由可持續(xù)發(fā)展向可持續(xù)社會的轉(zhuǎn)變。根據(jù)可持續(xù)發(fā)展世界企業(yè)委員會(WBCSD)的觀點(diǎn),可持續(xù)發(fā)展包括對經(jīng)濟(jì)財富、環(huán)境質(zhì)量和社會公平的積極追求(Elkington,1999:18)。因此,企業(yè)需要從社會、經(jīng)濟(jì)和生態(tài)“底線”的角度解釋這一程序。正如艾金頓所言,尋求可持續(xù)發(fā)展的公司不僅僅要注重單一的財務(wù)底線,而且還要為實(shí)現(xiàn)三維底線而努力(Elkington,1999)。

  然而,無法回避的是,可持續(xù)發(fā)展融入政府觀念的過程是緩慢的,其融入公司領(lǐng)導(dǎo)階層的進(jìn)程更是常常被忽略。盡管鼓勵組織注意“三維底線”——社會影響、經(jīng)濟(jì)影響和環(huán)境影響(Elkington,1998;1999:18)——但財務(wù)底線仍然左右著企業(yè)的思維,而且當(dāng)今仍然是企業(yè)行動的主要動力(Ditz等,1995:6)。這迫使人們開始尋找對于眾多企業(yè)來說現(xiàn)階段更為可行的操作目標(biāo)。與可持續(xù)發(fā)展的概念不同,經(jīng)濟(jì)——生態(tài)效益已被公司高層管理人員認(rèn)定為可以采納的一個適當(dāng)?shù)哪繕?biāo)(見OECD,1998b;Schmidheiny,1992)。可持續(xù)發(fā)展企業(yè)委員會(BCSD)將經(jīng)濟(jì)——生態(tài)效益的實(shí)現(xiàn)定義為企業(yè)能夠提供具有價值競爭優(yōu)勢的商品和服務(wù),這些商品和服務(wù)能夠滿足人類需求,保證生活質(zhì)量,同時,又能通過生命周期逐步將生態(tài)影響和資源密集至少減少到估計的地球承載能力水平。顯然,暫且忽略社會維度因素、注重經(jīng)濟(jì)——生態(tài)效益的選擇更集中于對相對易于計量的直接影響因素的考察。這種取舍并不是否定可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo),相反,經(jīng)濟(jì)——生態(tài)效益型信息的計量可視為公司計量和向強(qiáng)可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)。這種忽略了公司社會業(yè)績、顯得不如可持續(xù)發(fā)展定義廣泛的經(jīng)濟(jì)——生態(tài)效益目標(biāo)恰恰代表了實(shí)現(xiàn)“強(qiáng)可持續(xù)發(fā)展”的第一個實(shí)際步驟。

  與此同時,經(jīng)濟(jì)-生態(tài)效益目標(biāo)也并未打亂環(huán)境會計目標(biāo)基本的宏微觀層次需求,相反,它有助于簡化并澄清反映經(jīng)濟(jì)信息的會計活動同可持續(xù)發(fā)展綜合目標(biāo)之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系。可以用一條邏輯鏈來綜合描述原先三維角度和宏微觀層次下環(huán)境會計在可持續(xù)發(fā)展中發(fā)揮的貫穿作用:人類社會的可持續(xù)發(fā)展->經(jīng)濟(jì)、社會、人口、資源的協(xié)調(diào)發(fā)展->其基礎(chǔ)在于自然資源的開發(fā)與利用程度->資源的合理開發(fā)與利用并服務(wù)于人類->需要良好的生態(tài)循環(huán)為基礎(chǔ)->良好的經(jīng)濟(jì)循環(huán)是生態(tài)循環(huán)的保證->經(jīng)濟(jì)循環(huán)的主要環(huán)節(jié)是投資、生成、使用、耗費(fèi)、收回、補(bǔ)償、分配->各環(huán)節(jié)之間既有經(jīng)濟(jì)上的聯(lián)系又有邏輯上的聯(lián)系->經(jīng)濟(jì)循環(huán)的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)良好的經(jīng)濟(jì)效益和生態(tài)效益->需要完整的會計核算和管理體系作為其基礎(chǔ)與保證,F(xiàn)在,當(dāng)引入經(jīng)濟(jì)-生態(tài)效益目標(biāo)對這一邏輯進(jìn)行重新梳理的時候,它無非重點(diǎn)突出的從中提煉出了生態(tài)循環(huán)和經(jīng)濟(jì)循環(huán)兩個部分,促進(jìn)了生態(tài)循環(huán)自身、經(jīng)濟(jì)循環(huán)自身及生態(tài)和經(jīng)濟(jì)循環(huán)之間的三套邏輯關(guān)聯(lián)。同時,它也與上文提到的在社會會計宏觀領(lǐng)域探討環(huán)境會計作用問題形成了良好的呼應(yīng),提供了一個平滑和深入的接口。1983年世界銀行積極鼓勵修訂現(xiàn)行的會計體系,增加環(huán)境項(xiàng)目,建立與聯(lián)合國國民會計體系相配套的環(huán)境輔助賬戶。1989年我國政府修訂《中國21世紀(jì)議程——中國21世紀(jì)人口、環(huán)境與發(fā)展白皮書》,力圖將環(huán)境因素納入會計核算體系,以使國民經(jīng)濟(jì)核算指標(biāo)能夠真實(shí)地反映國民經(jīng)濟(jì)的增長速度。從這一前期的環(huán)境會計的發(fā)展進(jìn)程來看,有關(guān)于生態(tài)和經(jīng)濟(jì)的二維計量正是現(xiàn)階段社會經(jīng)濟(jì)會計和社會指標(biāo)會計重點(diǎn)和迫切考慮的內(nèi)容。

  此外,在經(jīng)濟(jì)——生態(tài)效益現(xiàn)行目標(biāo)引入的過程中,還有必要進(jìn)一步明確目標(biāo)內(nèi)部,經(jīng)濟(jì)效益同生態(tài)效益二者之間的關(guān)系。這涉及到可持續(xù)發(fā)展和可持續(xù)增長概念的澄清。將可持續(xù)發(fā)展視同可持續(xù)增長純粹是近期出現(xiàn)的一種現(xiàn)象(Sachs,1992)。事實(shí)上,如果一家公司被視為一個社會系統(tǒng),它的生存也是經(jīng)濟(jì)業(yè)績的結(jié)果?沙掷m(xù)發(fā)展迫使環(huán)境組織、企業(yè)和政府承認(rèn)環(huán)境因素可能對經(jīng)濟(jì)業(yè)績產(chǎn)生長期的不利影響,且在過去沒有得到足夠的重視。但是,“發(fā)展”要比“增長”具有更多的含義,因?yàn)椤鞍l(fā)展”明確社會角色但并不排除經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)力的“持續(xù)下降”(Maunders和Burritt,1991:9)。因此,如果忽略可持續(xù)發(fā)展的社會效益,以經(jīng)濟(jì)——生態(tài)效益為理論基礎(chǔ)的環(huán)境會計目標(biāo)實(shí)際上暗含并認(rèn)可了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益同生態(tài)效益“此消彼長”的假設(shè)。也就是說,除非企業(yè)能夠按照經(jīng)濟(jì)——生態(tài)效益的強(qiáng)可持續(xù)改進(jìn),設(shè)法實(shí)現(xiàn)公司和政府機(jī)構(gòu)共同推崇的“無悔策略”而達(dá)成“雙贏”(Wally & Whitehead, 1994),否則,在經(jīng)濟(jì)和生態(tài)的多方利益關(guān)系人中,必有一方將做出讓步。

  三、環(huán)境會計的經(jīng)濟(jì)后果

  “經(jīng)濟(jì)后果”就是一門討論利益各方進(jìn)退的學(xué)說,興起于上世紀(jì)70年代。它關(guān)注的是會計報告對企業(yè)、政府、工會、投資者和債權(quán)人等利益相關(guān)者決策行為的影響。這些個人或團(tuán)體行為的后果被認(rèn)為可能影響其他團(tuán)體的利益,因此,該學(xué)說認(rèn)為,會計準(zhǔn)則制定者在決定會計問題時應(yīng)將其宣稱的不利后果考慮在內(nèi)。

  回顧經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說和環(huán)境會計研究的起點(diǎn),似乎二者在時間上存在著驚人的巧合。60年代以前,會計爭論在金融出版物中極少涉及,而且人們普遍認(rèn)為在企業(yè)的經(jīng)營管理中,會計即使不是一個規(guī)定固定的參量,也是一個常量。70年代的10年顯然是美國社會堅持制度應(yīng)對其造成的社會、環(huán)境和經(jīng)濟(jì)后果負(fù)責(zé)的10年,會計準(zhǔn)則制定活動的利益相關(guān)方同樣深知這一明確的公眾傾向(Stephen,1978)?梢哉J(rèn)為,正是這樣的契機(jī)加速了包括游說組織、環(huán)境保護(hù)機(jī)構(gòu)等眾多環(huán)境信息關(guān)注者對環(huán)境會計制度規(guī)范的參與程度。從另外一方面來看,同樣可以認(rèn)為是環(huán)境會計準(zhǔn)則制定和披露中存在的巨大空間和不確定性,以及所涉及的利益沖突日趨激烈,吸引了原本潛在的攫取利益者。這些外部團(tuán)體紛紛通過訴諸那些超越傳統(tǒng)會計計量和公允披露問題的標(biāo)準(zhǔn)來干預(yù)準(zhǔn)則的制定過程。他們對經(jīng)濟(jì)后果的關(guān)心遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了對環(huán)境會計公告的關(guān)注。

  因此,當(dāng)經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說深入到環(huán)境會計領(lǐng)域的時候,二者的相互作用將不可避免。關(guān)于會計政策制定的中性效果假設(shè)只能成為人們一種理想的期望,環(huán)境會計最積極的應(yīng)對方式在于:在可操作性目標(biāo)的指導(dǎo)下,實(shí)現(xiàn)可接受范圍內(nèi)的利益的權(quán)衡。從這種意義上來講,環(huán)境會計的經(jīng)濟(jì)后果不僅表現(xiàn)為準(zhǔn)則制定過程中的動態(tài)權(quán)衡過程,也包括不完善的環(huán)境信息披露所表現(xiàn)出來的靜態(tài)結(jié)果,以及這些中期嘗試所引發(fā)的新一輪經(jīng)濟(jì)后果循環(huán)。

  石油天然氣作為重要的不可再生資源,成為環(huán)境因素的代表被首先正式引入會計準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則的制定過程引發(fā)了利益各方特別的關(guān)注,其會計核算方法的爭議也受到了經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說的廣泛影響。從上世紀(jì)60年代開始的20余年間,爭論的焦點(diǎn)一直集中在石油天然氣行業(yè)勘探成本核算方法的選擇上。完全成本法(full-cost method)和成功成本法(successful-efforts method)各有勝負(fù),卻都未能取得一致的意見。其中,完全成本法認(rèn)為應(yīng)該將所有發(fā)現(xiàn)儲備所耗用的成本(除某些例外情況)資本化,這包括不成功的鉆探成本,即在生產(chǎn)經(jīng)營中所有成功勘探的產(chǎn)油井成本中應(yīng)包括那些干井的成本。而成功成本法則有所不同,它認(rèn)為很難將干井也認(rèn)為是一項(xiàng)資產(chǎn),因此,只需將成功勘探的產(chǎn)油井所耗用的成本資本化,而將干井成本費(fèi)用化。顯然,這兩種方法下記錄的石油和天然氣成本存在著很大的差異,以往這方面涉及經(jīng)濟(jì)后果的討論側(cè)重于對那些獨(dú)立勘探的小型石油天然氣公司的擔(dān)憂。它們聯(lián)合起來運(yùn)用其相當(dāng)大的政治影響力,成功說服了會計原則委員會延期考慮這一敏感問題。

  然而,作為環(huán)境會計的一種嘗試,準(zhǔn)則的制定中實(shí)際上存在另外的綠色相關(guān)人。盡管它們的影響力還不足以強(qiáng)大到與石油天然氣公司中各大利益集團(tuán)相抗衡來完全左右準(zhǔn)則制定結(jié)果的程度,但它們的存在至少代表了經(jīng)濟(jì)后果中另外一種不同的聲音。從大的范圍來看,核算方法的選擇代表了綠色相關(guān)人對于石油天然氣行業(yè)與其他諸如清潔替代能源行業(yè)的支持力度的傾向,這些源于它們對代際利益的關(guān)注。不僅如此,這種傾向也將在行業(yè)內(nèi)外傳導(dǎo)一種包括資金和技術(shù)形式在內(nèi)的、正的或負(fù)的激勵。成功成本法往往產(chǎn)生比完全成本法更少的報告凈收益,如果行業(yè)普遍采用成功成本法,可以認(rèn)為是一種對于新能源的政策支持,表達(dá)了一種迫切補(bǔ)償生態(tài)循環(huán)的態(tài)度。在行業(yè)內(nèi)部也同樣如此,尤其是對那些積極從事勘探的小公司,較低的報告凈收益使其難以籌集資本,從而促使資金流向那些整體環(huán)境意識相對較強(qiáng)、環(huán)保措施相對完善的大公司。因此,如果綠色相關(guān)人掌握了足夠的影響力,對于環(huán)境信息核算方法的選擇,從某種程度上而言,將能夠決定一個行業(yè)及其內(nèi)部力量的競爭地位和前景。

  除此以外,環(huán)境會計的經(jīng)濟(jì)后果還表現(xiàn)在現(xiàn)行實(shí)務(wù)界自愿或自發(fā)貫徹環(huán)境會計目標(biāo),披露環(huán)境信息的執(zhí)行情況中。盡管環(huán)境信息的披露還存在多方探討之處,但在尚未形成統(tǒng)一規(guī)范之前,實(shí)務(wù)界就已經(jīng)開始依照自身的需求判斷,在規(guī)范之余進(jìn)行了多種形式的嘗試。下表列示了Gray根據(jù)利益關(guān)系人同企業(yè)聯(lián)系的緊密程度粗略劃分后進(jìn)行的綜合和歸納。其中特別值得一提的是,在內(nèi)部人員向外部人員提供的環(huán)境披露中包括了可持續(xù)性發(fā)展報告,而將區(qū)別道德投資者的任務(wù)交由披露和需要相關(guān)信息的外部人自行交流來決定。這些都表明,現(xiàn)階段企業(yè)更多的是將環(huán)境信息的取舍作為一門處理道德和利益關(guān)系的藝術(shù)。管理層做出的任何一個關(guān)于環(huán)境信息披露與否的決定,都將表現(xiàn)出它對相關(guān)需求和可能后果充分研究后的傾向,最終的做法將被認(rèn)為是利大于弊的。

  表

環(huán)境信息使用者  環(huán)境信息報告者 
內(nèi)部人員  外部人員 
內(nèi)部人員  環(huán)境因素影響數(shù)據(jù)
環(huán)境管理系統(tǒng)
股東測試
社會責(zé)任界定
目標(biāo)和價值修訂
聲譽(yù)管理信息 
社會監(jiān)管者報告
外部供應(yīng)商信息
環(huán)境咨詢
社會責(zé)任賬戶管理
市場和股東調(diào)查
形象認(rèn)知反饋 
外部人員  年報中常規(guī)披露
沉默的社會賬戶清算
獨(dú)立的環(huán)境報告
可持續(xù)性發(fā)展報告
同盟合作者信息
價值取向表達(dá)
股東教育
非盈利組織環(huán)境報告 
外部環(huán)境披露
道德投資
消費(fèi)者調(diào)查
游說組織報告
環(huán)境保護(hù)組織信息
媒體反映
競爭者參與披露
工會報告 

  實(shí)際上,類似于上文表中實(shí)務(wù)界的各種嘗試,無論是否直接參與到財務(wù)準(zhǔn)則委員會擴(kuò)大了與利益相關(guān)第三方的溝通方式(主要包括廣泛分發(fā)征求意見稿、舉行專題討論會和公眾聽證會等)中來,最終都將納入日后準(zhǔn)則制定者的考慮范圍?梢孕蜗蟮貙h(huán)境披露理解為一個包含諸如信息內(nèi)容、組織形式、信息冗余度、信息置信度、披露者的解釋、披露媒介以及披露時機(jī)等內(nèi)容的多維向量(吳水澎等,2002),其取值及范圍將參照過去的向量及財務(wù)會計框架的約束而定。

  美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會于1984年發(fā)布了其著名的“信息光譜圖”。該圖譜將現(xiàn)有的和未來可能涉及到的財務(wù)會計內(nèi)容歸納為5個披露層次。范圍從小至大依次為:一是財務(wù)報表、確認(rèn)和計量以及概念公告涉及的范圍,包括財務(wù)狀況表、收益和綜合收益表、現(xiàn)今流量表和業(yè)主投資和分配表等;二是財務(wù)報表附注(和尾注),包括會計政策、或有事項(xiàng)、存貨方法、發(fā)行在外股份數(shù)、備選計量(以歷史成本為基礎(chǔ)之項(xiàng)目的市場價值)等內(nèi)容;三是補(bǔ)充信息,包括物價變動披露(財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會第33號公告之修正)等;四是財務(wù)報告的其他方法,包括管理當(dāng)局討論與分析、致股東信件等;五是其他信息,包括根據(jù)證券交易委員會格式10-K(證券交易委員會規(guī)則S-K)要求進(jìn)行的競爭及未交付之訂貨的討論、分析師報告、經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計和關(guān)于公司的新論文等內(nèi)容。綜合來看,前兩部分構(gòu)成了基本的會計報告,增加第三部分后形成了被現(xiàn)行財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會準(zhǔn)則直接影響的領(lǐng)域,納入第四層次的內(nèi)容后正是概念公告1中所指的財務(wù)報告的范圍,而包含其他信息的報表滿足了社會財富最大化模型的需要,涵蓋了投資者、債權(quán)人和“相關(guān)決策者”在內(nèi)的所有利益相關(guān)人所需要的有用信息。

  顯然,將光譜圖作為環(huán)境向量的規(guī)劃框架是令人鼓舞的,它不僅能夠作為環(huán)境會計后續(xù)經(jīng)濟(jì)后果的終點(diǎn),對前期直接或間接的理論及實(shí)務(wù)成果進(jìn)行總結(jié),同時,也預(yù)言了新的經(jīng)濟(jì)后果循環(huán)的起點(diǎn)。正如許多人注意到的,在美國,法律和對社會業(yè)績的普遍關(guān)注產(chǎn)生了對環(huán)境風(fēng)險追蹤的需要。1989年證券交易委員會要求公司披露組織在《聯(lián)邦超級基金法》(The Federal Superfund law)下可能面臨的任何潛在的治理環(huán)境的義務(wù),于是1990年的公司年報開始了披露過程。被加入到帶有國家和聯(lián)邦環(huán)境處的要求的文件檔案中的10-K披露,導(dǎo)致了數(shù)據(jù)庫的產(chǎn)生,而數(shù)據(jù)庫提供了關(guān)于專門研究環(huán)境風(fēng)險跟蹤的公司的信息。例如,丹佛的俄賽特(Ersite)、里昂、賓夕法尼亞州的環(huán)境審計公司、弗吉尼亞州的亞歷山大(Alexandria)環(huán)境風(fēng)險信息中心、科羅拉多的利特爾頓(Littleton)石油信息公司、伯明翰和密西根州的托克西切克(Toxicheck)、迭戈的風(fēng)景環(huán)境信息公司,康利狄格州的南港口環(huán)境數(shù)據(jù)資源公司等。這個新行業(yè)提供了一個以相關(guān)股東為特征的未來圖景。它們不僅關(guān)心公司的社會業(yè)績,而且關(guān)心更精確更可靠的與美國公司環(huán)境風(fēng)險相關(guān)的信息,從而大大增加了綠色相關(guān)人的力量,促使環(huán)境會計的發(fā)展進(jìn)入良性循環(huán)。

  綜上所述,我們不難發(fā)現(xiàn),環(huán)境會計的經(jīng)濟(jì)后果并不是一個單一的靜態(tài)或者動態(tài)博弈的概念,它將涉及到一系列直接或間接參與的經(jīng)濟(jì)后果循環(huán)。現(xiàn)今理論和實(shí)務(wù)界迫切需要做的就是增進(jìn)這樣一種良性的綠色經(jīng)濟(jì)及經(jīng)濟(jì)后果循環(huán),使綠色相關(guān)人隊(duì)伍得以壯大,為環(huán)境會計的逐步完善培養(yǎng)合適的土壤。