產品成本的核算

　　一、產品成本核算的要求和一般程序

　　(一)正確劃分各種費用支出的界限

　　為正確計算產品的成本，首先要劃清各種費用支出的界限，一般應劃清5個方面的費用界限；

　　1.劃清收益性支出與資本性支出、營業(yè)外支出的界限；

　　2.劃清產品制造成本與期間費用的界限；

　　3.劃清本期產品與下期產品應負擔的費用界限；

　　4.劃清各種產品不同的費用界限；

　　5.劃清本期完工產品與期末在產品之間的費用界限。

　　這5個方面費用界限的劃分，都應遵循受益原則，即誰受益誰負擔費用；負擔費用的多少，應與受益程度大小成正比。這5個方面費用界限的劃分過程，也是產品成本的計算過程。

　　(二)選擇適當的產品成本計算方法

　　費用經過歸集匯總后，就要計算產品成本。企業(yè)要適應生產特點和管理要求，來選擇產品成本計算方法。企業(yè)生產的特點按其組織方式，有大量生產、成批生產和單件生產；按其工藝過程的特點，有裝配式生產和連續(xù)式生產。企業(yè)采用何種成本計算方法，在很大程度上是由產品的生產特點來決定的。

　　生產特點和產品成本計算方法的關系主要表現在成本核算對象的確定，費用的歸集及計入產品成本的程序，成本計算期的確定，生產費用在產成品和產品之間分配等方面，這四個方面稱為成本計算的因素，這四個因素的差異構成了不同的成本計算方法。

　　(三)成本核算的一般程序

　　1.對費用進行確認、確定產品成本的核算范圍。

　　2.將應計入本期產品成本的各種要素費用，在各種產品之間按照成本項目進行歸集和分配，計算出各種產品成本。

　　3.對既有完工產品又有在產品的產品，將月初在產品成本和本月生產費用之和，在完工產品與月末在產品之間進行分配和歸集，計算出該種完工產品成本。

　　4.結轉已銷售產品的成本。

　　二、生產成本的賬務處理

　　(一)基本財務處理

　　為了核算企業(yè)進行工業(yè)性生產所發(fā)生的各項生產費用，包括生產各種產品(包括產成品、自制半成品、提供勞務等)、自制材料、自制工具以及自制設備等所發(fā)生的各項生產費用，企業(yè)應當設置“生產成本”科目。該科目的借方反映所發(fā)生的各項生產費用，貸方反映完工轉出的各種產品、自制材料、自制工具以及自制設備等的成本，期末借方余額，反映尚未加工完成的各項在產品的成本。

　　為了分別核算基本生產成本和輔助生產成本，企業(yè)還應在“生產成本”科目下，分別設置“基本生產成本”和“輔助生產成本”兩個明細科目�！盎�本生產成本”明細科目核算企業(yè)基本生產車間為完成企業(yè)主要生產目的而進行的產品生產所發(fā)生的生產費用，用以計算基本生產的產品成本。“輔助生產成本”明細科目核算企業(yè)輔助生產車間為基本生產服務而進行的產品生產和勞務供應所發(fā)生的生產費用，用以計算輔助生產產品和勞務成本。這里要注意，為輔助生產所提供的勞務仍在“輔助生產成本”明細科目內核算，因為它不屬于獨立的勞務提供活動，這與后面要講到的“勞務成本”科目的核算內容是不一致的。在這兩個明細科目下，還應當按照成本核算對象開設明細賬，賬內按成本項目設專欄進行明細核算。

　　企業(yè)發(fā)生的各項生產費用，應按成本核算對象和成本項目分別歸集，屬于直接材料、直接人工等直接費用，直接計入基本生產成本和輔助生產成本，屬于企業(yè)輔助生產車間為生產產品提供的動力等直接費用，應當在本科目“輔助生產成本”明細科目核算后，再轉入本科目“基本生產成本”明細科目；其他間接費用先在“制造費用”科目歸集，月度終了，再按一定的分配標準，分配計入有關的產品成本。

　　(二)生產成本核算過程中應注意的幾個問題

　　1.企業(yè)應當根據本企業(yè)生產的特點，選擇適合于本企業(yè)的成本核算對象、成本項目及成本計算方法。

　　2.需要單獨核算廢品損失的工業(yè)企業(yè)，可以在“基本生產成本”明細科目下設置“廢品損失”明細科目，以歸集和分配基本生產車間所發(fā)生的廢品損失。

　　廢品損失包括在生產過程中發(fā)現的、入庫后發(fā)現的各種廢品的報廢損失和修復費用。上述廢品的報廢損失，是指不可修復的廢品的實際成本減去回收材料和廢料價值后的凈損失。廢品的修復費用，是指可以修復的廢品在返修過程中所發(fā)生的修理費用。應由造成廢品的過失人負擔的賠款，應從廢品損失中減去。

　　經檢驗部門鑒定不需要返修而可以降價出售的不合格品，其成本與合格品相同；其售價低于合格品售價發(fā)生的損失，應在計算銷售損益中體現，不作廢品損失處理。產品入庫后由于保管不善等原因而損壞變質的損失，應作為企業(yè)管理費用處理，也不列作廢品損失。

　　3.需要單獨計算停工損失的企業(yè)，可以在“基本生產成本”明細科目下設置“停工損失”明細科目，以歸集和分配基本生產車間因停工而發(fā)生的各種費用。這里的停工損失包括停工期內所支付的生產工人工資和提取的應付福利費、所耗用的燃料和動力費，以及應負擔的制造費用。如果是季節(jié)性生產企業(yè)在停工期內的費用，應當采用待攤、預提的方法，由開工期內的生產成本負擔，不作為停工損失。

　　三、制造費用的賬務處理

　　(一)制造費用的核算內容

　　制造費用是產品制造成本的重要組成部分，它是指企業(yè)為生產產品和提供勞務而發(fā)生的各項間接費用。制造費用作為一種間接費用，在發(fā)生時一般無法直接判定它應歸屬的成本核算對象，因而不能直接計入所發(fā)生的產品成本中去，它必須按費用發(fā)生的地點進行歸集，月度終了，再采用一定的方法在各成本核算對象間進行分配，然后才能計入各成本核算對象的成本中去。制造費用主要包括以下幾項：

　　1.間接用于產品生產的費用，例如機物料消耗，車間生產用房屋及建筑物折舊費、修理費、經營租賃費和保險費，車間生產用的照明費、取暖費、運輸費、勞動保護費，以及季節(jié)性停工和生產用固定資產修理期間的停工損失等。

　　2.直接用于產品生產，但管理上不要求或者核算上不便于單獨核算，因而沒有專設成本項目的費用，例如機器設備的折舊費、修理費、經營租賃費和保險費，生產工具攤銷，設計制圖費和試驗費。生產工藝用動力如果沒有專設成本項目，也包括在制造費用中。

　　3.車間用于組織和管理生產的費用，包括車間人員工資及福利費，車間管理用房屋和設備的折舊費、修理費、經營租賃費和保險費，車間管理用具攤銷，車間管理用照明費、水費、取暖費、差旅費和辦公費等。如果企業(yè)的組織機構分為車間、分公司和總公司等若干層次，則分公司也與車間相似，也是企業(yè)的生產單位，因而分公司用于組織和管理生產的費用，也作為制造費用核算。

　　(二)基本賬務處理

　　為了核算企業(yè)為生產產品和提供勞務而發(fā)生的各項間接費用，企業(yè)應當設置“制造費用”科目。該科目的借方反映企業(yè)發(fā)生的各項間接費用，貸方反映企業(yè)分配的各項間接費用，除季節(jié)性生產性企業(yè)外，期末一般無余額。

　　季節(jié)性生產企業(yè)基本生產車間的制造費用，一般可按制造費用的全年或停工月度預算數和產品的全年計劃產量，計算確定計劃分配率，據以進行分配。如果制造費用的實際發(fā)生數、產品的實際產量與預算數、計劃產量相差較大時，應當及時調整計劃分配率。年度終了，制造費用全年實際發(fā)生數與分配數的差額，除其中屬于為明年開工生產作準備的可留待明年分配外，其余都應當在本年內調整產品成本：發(fā)生數大于分配數的差額，借記“生產成本——基本生產成本”科目，貸記“制造費用”科目；實際發(fā)生數小于分配數的差額，用紅字登記 。

　　(三)制造費用核算過程中應注意的幾個問題

　　1.制造費用不同于管理費用。

　　為了正確地計算產品的制造成本，應嚴格區(qū)分制造費用和管理費用的界限。制造費用也稱為間接費用，是企業(yè)為生產產品和提供勞務而發(fā)生的，是產品制造成本的重要組成部分；管理費用屬于期間費用的一種，是企業(yè)為組織和管理經營活動而發(fā)生的。

　　2.企業(yè)發(fā)生的各項制造費用，應當按照一定的方法進行分配。具體分配方法通常包括以下幾種：(1)按生產工人工資；(2)按生產工人人工時；(3)按機器工時；(4)按耗用原材料的數量或成本；(5)按直接成本(原材料、生產工人工資及應提取的福利費之和)；(6)按產品產量。

　　企業(yè)可以根據需要自行決定具體采用哪種分配方法，但是分配方法一經確定，不得隨意變更。如果需要變更，企業(yè)應當在會計報表附注中予以說明。

　　四、勞務成本的核算

　　企業(yè)會計制度規(guī)定，勞務成本是指企業(yè)對外提供勞務所發(fā)生的成本。前面在生產成本和制造費用的核算部分也出現提供勞務的概念，它是分別在“生產成本”或“制造費用”等科目中核算的。那么，這里的提供勞務是否是同一個概念，是否有重復核算的可能呢？答案是否定的。記入生產成本或制造費用的勞務是在生產產品(或商品)的過程中或為生產車間提供的一項勞務，它不屬于獨立的提供勞務行為，而是在生產過程中發(fā)生、與生產產品(或商品)等有關的勞務。例如，對外提供的加工勞務，為保證生產順利進行而提供的修理勞務等等。而“勞務成本”科目核算的勞務一般是指企業(yè)對外提供的一項獨立的勞務，它并不與企業(yè)的生產經營有關，不依附于某一生產產品或生產過程。如，企業(yè)對外提供的裝修、裝飾勞務，與銷售產品(或商品)無關的運輸勞動，為某個生產線提供的勞務等等。需要注意的是，這里的勞務成本不包括企業(yè)接受的建造合同勞務所發(fā)生的成本。

　　為了核算企業(yè)提供勞務所發(fā)生的成本，企業(yè)應當設置“勞務成本”科目。該科目的借方反映企業(yè)發(fā)生的各項勞務成本，貸方反映企業(yè)結轉的各項勞務成本，期末借方余額，反映尚未完成勞務的成本，或按完工百分比法確認收入時，尚未結轉的勞務成本。

　　五、生產費用在完工產品與在產品之間分配

　　(一)生產費用在完工產品與在產品之間進行分配

　　通過上述各項費用的歸集和分配，基本生產車間在生產過程中發(fā)生的各項費用，已經集中反映在“生產成本——基本生產成本”科目及其明細賬的借方，并按成本項目予以反映。如果企業(yè)或車間月末沒有在產品或不計算在產品成本，則這些費用就是完工產品的總成本。如果月末既有完工產品又有在產品，那么應由本月產品負擔的費用(包括月初在產品成本加上本月發(fā)生的應由本月產品負擔的生產費用)，就要在本月完工產品和月末在產品之間進行分配，以求得本月完工產品成本。

　　生產費用在完工產品與在產品之間的分配，在成本計算工作中是一個重要而又比較復雜的問題。企業(yè)應當根據產品的生產特點，如月末結存在產品數量的多少，各月月末在產品結存數量變化的大小，月末結存在產品價值的大小，各項費用在成本中所占比重的輕重，以及企業(yè)定額管理基礎工作的扎實與否等，結合企業(yè)的管理要求，選擇既合理又簡便的分配方法。通常有6種用于分配生產費用的方法，分別是：1.不計算在產品成本(即在產品成本為零)，通常自來水生產企業(yè)、采掘企業(yè)等可采用此方法；2.在產品成本按年初數固定計算，例如，冶煉、化工企業(yè)的產品，由于高爐和化學反應裝置的容積固定，其在產品成本就可采用這種方法；3.在產品成本按其所耗用的原材料費用計算，例如，紡織、造紙和釀酒等工業(yè)的產品，都可以采用這種分配方法；4.約當產量法，這種方法適用范圍較廣泛，特別是月末在產品結存數量較大，且各月月末在產品結存不穩(wěn)定，變化比較大，其他分配方法受到限制，不宜采用時，尤為適合；5.在產品成本按定額成本計算；6.定額比例法，它適用于各項消耗定額比較健全、穩(wěn)定，定額管理基礎比較好的，各月末在產品數量變動較大的產品。

　　(二)完工產品成本的核算

　　企業(yè)發(fā)生的各項生產費用，按照成本核算的要求，劃清各種費用界限，即經過分類、歸集和分配，其中應計入本月各種產品成本的各項費用，按照成本項目直接計入或分配計入了各種產品的成本；計入各種產品成本的生產費用，又經過在完工產品和月末在產品之間的分配，從而求得月末在產品的成本和完工產品的成本。

　　(三)產品成本計算的方法

　　產品成本計算方法通常包括品種法、分批法和分步法等3種方法。

　　1.品種法

　　產品成本計算的品種法，是指以產品品種為成本核算對象，來歸集生產費用，計算產品成本的一種方法。其特點是：成本核算對象一般只是企業(yè)的最終完工產品；成本計算期與每月的會計報告期一致；生產費用全部由完工產品負擔。它適用于單步驟的大量生產如發(fā)電、供水、采掘等企業(yè)，或者生產是按流水線組織的，管理上不要求按照生產步驟計算半成品成本的大批量、多步驟生產如糖果、餅干、水泥和造紙等企業(yè)，以及企業(yè)內的供水、供電、供汽等輔助生產車間計算提供給基本生產車間和其他輔助生產車間使用的水、電、汽的勞務成本，都可以按品種法計算產品成本。

　　2.分批法

　　產品成本計算的分批法，是按照產品批別計算成本的一種方法。其特點是成本核算對象是工作所列的一件或一批產品；成本計算期是生產周期；一般不需要分配在產品成本。它主要適用于單件小批類型的生產，如造船業(yè)、重型機器制造業(yè)等。也可適用于一般工業(yè)企業(yè)中的新產品試制或試驗的生產、在建工程和設備修理作業(yè)等以及不斷更新產品的高檔時裝等企業(yè)。

　　3.分步法

　　產品成本計算的分步法，是按照產品的生產步驟計算產品成本的一種方法。其特點是：成本核算對象是最終完工產品及其所經過的各個加工步驟，除了按品種計算結轉產品成本外，還需要計算和結轉產品的各步驟成本。這種方法適用于連續(xù)加工式生產的企業(yè)和車間，如冶金、紡織等。

　　總之，產品成本計算是企業(yè)進行成本管理和控制的手段。企業(yè)可以根據具體情況，采用適用于本企業(yè)特點的成本計算方法。由于一個企業(yè)的各個車間、各種產品的生產類型和管理要求不一定相同，同一產品各個生產步驟和各成本項目的管理要求也不完全一致，因此，一個企業(yè)可能同時應用多種成本計算方法。為了利于企業(yè)對各期成本進行趨勢分析，企業(yè)采用的成本計算方法應當保持相對穩(wěn)定。企業(yè)會計制度規(guī)定，成本核算對象、成本項目以及成本計算方法一經確定，不得隨意變更，如需變更，應當根據管理權限，經股東大會或董事會，或經理(廠長)會議或類似機構批準，并在會計報表附注中予以說明。