固定資產減值及其對折舊與所得稅影響的

    一、發(fā)生固定資產減值及其對折舊與所得稅影響的會計處理

    《固定資產》準則規(guī)定，企業(yè)應當于期末對固定資產進行檢查，如果固定資產的可收回金額低于其賬面價值，企業(yè)應當按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產減值準備，并計入當期損益。已計提減值準備的固定資產，應當按該固定資產的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調整。其具體會計處理舉例說明如下：

    例1：甲公司2001年12月25日購置了一臺設備，價值為1300萬元（含增值稅進項稅額），在考慮相關因素的基礎上，公司預計該設備使用壽命為10年，預計凈殘值為65萬元，采用年限平均法計提折舊。該公司2002年至2011年每年稅前利潤為1000萬元，所得稅率為33%.2004年12月31日，公司在進行檢查時發(fā)現該設備發(fā)生減值，可收回金額為499萬元。假設整個過程不考慮其他相關稅費，該設備在2004年12月31日以前沒有計提固定資產減值準備，該設備一直采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值始終為65萬元，預計使用壽命沒有發(fā)生變更。為簡化計算過程，并假定按年度計提固定資產折舊。則甲公司該設備發(fā)生減值及對折舊與所得稅的影響會計處理如下：

    1、2002年1月1日至2004年12月31日，甲公司每年計提折舊金額為123.5[（1300-65）/10]萬元，3年累計折舊金額為370.5萬元。其每年會計分錄為：

    借：制造費用   123.5

        貸：累計折舊　    123.5

    2、2004年12月31日，在不考慮計提減值準備因素情況下計算確定的固定資產賬面凈值為929.5（1300-370.5）萬元；可收回金額為499萬元。因此，該公司應計提固定資產減值準備金額為430.5（929.5-499）萬元，其會計分錄為：

    借：營業(yè)外支出—計提的固定資產減值準備　  430.5

         貸：固定資產減值準備　                               430.5

    這里值得注意的是，2004年12月31日固定資產發(fā)生減值時，應先對固定資產計提折舊，然后才能進行計提固定資產減值準備的會計處理。

    3、2005年至2011年每年計提折舊時，應按該設備2004年12月31日計提減值準備后的固定資產賬面價值499（1300-370.5-430.5）萬元和尚可使用壽命7年重新計算確定折舊率和折舊額，即每年計提折舊金額62[（499-65）/7]萬元。每年的會計分錄為：

    借：制造費用     62

         貸：累計折舊      62

    4、2002年、2003年由于會計折舊額與稅法折舊額相同，因此其會計處理與稅務處理一致。2004年會計折舊額與稅法折舊額仍然相同，但2004年計提的固定資產減值準備430.5萬元，按照《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第六條的規(guī)定不得在稅前扣除，應調增當年應納稅所得額。而且，因計提固定資產減值準備所產生的納稅差異屬于可抵減時間性差異�，F假設甲公司無其他納稅差異調整（下同），則該公司2004年度的所得稅會計處理為：

    （1）若為應付稅款法，2004年度甲公司應納所得稅額為472.065[（1000+430.5）×33%]萬元，其會計分錄為：

    借：所得稅　     472.065

        貸：應交稅金—應交所得稅　       472.065

    （2）若為納稅影響會計法，甲公司2004年度應納所得稅額仍為472.065萬元，因計提固定資產減值準備所產生的可抵減時間性差異影響的所得稅金額為142.065（430.5×33%）萬元，其會計分錄為：

    借：所得稅                      330
        遞延稅款　                  142.065
        貸:應交稅金—應交所得稅　           472.065

    2005年至2011年，因2004年12月31日計提減值準備430.5萬元后，影響每年會計折舊額比稅法規(guī)定折舊額少61.5（123.5-62）萬元，7年共產生折舊差異額430.5萬元（61.5×7）萬元，剛好為2004年12月31日所提減值準備430.5萬元的可抵減時間性差異轉回數。后7年每年的所得稅會計處理為：

    （1）若為應付稅款法，每年應納所得稅額為309.705[（1000-61.5）×33%]萬元，其會計分錄為：

    借：所得稅              309.705

        貸：應交稅金—應交所提稅        309.705

    （2）若為納稅影響會計法，每年應納所得稅額仍為309.705萬元，因2004年12月31日計提減值準備的影響使每年會計折舊額小于稅法規(guī)定折舊額而轉回可抵減時間性差異61.5萬元，影響的所得稅金額為20.295（61.5×33%）萬元，其每年會計分錄為：

    借：所得稅            330

    貸：應交稅金—應交所得稅　    309.705

        遞延稅款　                20.295

    上述會計處理表明，2004年12月31日因計提固定資產減值準備而產生的遞延稅款借項142.065萬元，在2005年至2011年間每年轉回20.295萬元，7年已全部轉回142.065萬元。

    二、轉回已確認固定資產減值損失及其對折舊與所得稅影響的會計處理

    《固定資產》準則規(guī)定，如果有跡象表明以前期間據以計提固定資產減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應當轉回，但轉回的金額不應超過原已計提的固定資產減值準備。如果已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復，應當按照固定資產恢復后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。其具體會計處理舉例說明如下：

    例2：仍以例1為例，假定2007年12月31日甲公司進行檢查時發(fā)現，以前期間據以計提固定資產減值的各種因素發(fā)生變化，對公司產生有利影響，可收回金額為600萬元，其他條件不變。則甲公司的相關會計處理如下：

    1、2002年至2006年的會計處理與例1相同。

    2、2007年折舊的會計處理與2006年相同。2007年12月31日，在沒有轉回已確認的固定資產減值損失情況下的固定資產賬面凈值為313（499-62×3）萬元；可收回金額為600萬元。因此，甲公司應相應轉回已確認部分固定資產減值損失。而2007年12月31日在不考慮2004年12月31日計提減值準備430.5萬元因素情況下計算確定的固定資產賬面凈值為559（1300-123.5×6）萬元，低于其可收回金額600萬元。所以，甲公司不能按照可收回金額600萬元與沒有轉回已確認固定資產減值損失情況下的固定資產賬面凈值313萬元之間的差額287萬元予以轉回，而應按照在不考慮計提減值準備因素情況下計算確定的固定資產賬面凈值559萬元與沒有轉回已確認固定資產減值損失情況下的固定資產賬面凈值313萬元之間的差額246萬元予以轉回，其會計分錄為：

    借：固定資產減值準備          246

        貸：營業(yè)外支出—計提的固定資產減值準備        246

    上述會計處理表明，按246萬元轉回已確認固定資產減值損失后，該項固定資產賬面價值已恢復至559萬元，與不考慮計提減值準備因素情況下計算確定的固定資產賬面價值相同，表明2004年12月31日所計提減值準備430.5萬元實際上已全部轉回。盡管轉回后該項固定資產減值準備余額仍有184.5（430.5-246）萬元，這是由于2005年至2007年因2004年12月31日計提減值430.5萬元而少提折舊184.5（61.5×3）萬元所致。如果按可收回金額600萬元與313萬元的差額287萬元轉回，則實際轉回減值準備超過原提減值準備41（600-559）萬元。

    總之，在轉回已確認的固定資產減值損失時，轉回后的固定資產賬面價值不應超過不考慮計提減值因素情況下計算確定的固定資產賬面價值，即取得固定資產時的原價扣除正常情況下計提的累計折舊后的余額。

    3、2008年至2011年間每年計提折舊時，應按2007年12月31日轉回減值損失后的固定資產賬面價值559（1300-370.5-430.5-186+246）萬元和尚可使用壽命4年重新計算確定折舊率和折舊額，即每年計提折舊123.5[（559-65）/4]萬元，其會計分錄為：

    借：制造費用            123.5

        貸：累計折舊　               123.5

    4、2002年至2006年的所得稅會計處理與例1相同。按照稅法規(guī)定，2007年轉回的固定資產減值準備246萬元和該年會計折舊額比稅法規(guī)定折舊額少提61.5萬元，均屬于2004年12月31日因計提減值所產生的可抵減時間性差異430.5萬元的轉回，應調減2007年度應納稅所得額，則2007年的所得稅會計處理為：

    （1）若為應付稅款法，2007年度應納所得稅額為228.525[（1000-61.5-246）×33%]萬元，其會計分錄為：

    借：所得稅　           228.525

       貸：應交稅金—應交所得稅　    228.525

    （2）若為納稅影響會計法，2007年應納所得稅額仍為228.525萬元，因轉回可抵減時間性差異影響所得稅金額為101.475[（61.5+246）×33%]萬元，其會計分錄為：

    借：所得稅           330

        貸：應交稅金—應交所得稅　  228.525

            遞延稅款　              101.475

    上述會計處理表明，2004年12月31日發(fā)生的遞延稅款借項142.065萬元，2005年、2006年每年轉回20.295萬元，2007年轉回101. 475萬元，三年共轉回142.065萬元，該項時間性差異已全部轉回。因此，2008年至2011年的每年會計折舊額相同，均為123.5萬元，因而其每年的會計處理與稅務處理一致，無需進行納稅調整，即每年應納所得稅額為330（1000×33%）萬元，應付稅款法與納稅影響會計法的會計分錄均為：

    借：所得稅         330

        貸：應交稅金—應交所得稅   330