外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的實踐兼論其不完備性

　　［摘要］加入WTO后，隨著國際貿(mào)易的擴大，資本市場的開放，分所有制、分行業(yè)的會計制度不僅與國際會計慣例格格不入，而且妨礙了我國的經(jīng)濟國際化進程。在這一大背景下，外商投資企業(yè)從2002年起全面執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，這標(biāo)志著外商投資企業(yè)也邁入到我國新一輪會計改革的洪流中來。

    《中華人民共和國外商投資企業(yè)會計制度》是財政部1992年頒布實施的，經(jīng)過近10年的經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境變化，該制度在諸多方面已明顯滯后。正是由于現(xiàn)行制度嚴(yán)重滯后于經(jīng)濟國際化潮流，使得其不穩(wěn)健性尤其凸顯，不利于提高會計信息的真實性。現(xiàn)將我公司執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的實踐與成效簡介如下：

　　一、廣東核電合營有限公司簡介

    廣東核電合營有限公司系經(jīng)中華人民共和國對外貿(mào)易經(jīng)濟合作部批準(zhǔn)于1985年成立的中外合資經(jīng)營企業(yè)；注冊資本為400000000美元。自1996年以來，在全國外商投資企業(yè)評選中，公司的工業(yè)產(chǎn)值、出口創(chuàng)匯和人均利稅等三項經(jīng)濟指標(biāo)均躋身全國十大企業(yè)行列。廣東核電合營有限公司這種“引進外資、借貸建設(shè)、售電還錢”的模式得到了中央領(lǐng)導(dǎo)的充分肯定，為促進我國核電工業(yè)的高起點發(fā)展做出了貢獻，被中央領(lǐng)導(dǎo)稱為“現(xiàn)代企業(yè)制度的有益嘗試”。

　　二、廣東核電合營有限公司會計制度設(shè)計

    為全面執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，公司制定了新舊制度轉(zhuǎn)換程序，分為準(zhǔn)備階段、設(shè)計階段、試行階段和修正完善階段四個步驟進行。

    （一）準(zhǔn)備階段。1、組成會計制度設(shè)計編訂小組。由于核電企業(yè)的特殊性和設(shè)計出的會計制度更加適合公司實際，公司采用了自行設(shè)計的方法，實行會計制度設(shè)計總會計師負(fù)責(zé)。2、展開實地調(diào)查。設(shè)計人員首先詳細(xì)了解公司現(xiàn)行制度的歷史淵源，包括會計憑證、會計科目、賬簿和會計報表的設(shè)置，內(nèi)部核算流程和組織體系設(shè)置，內(nèi)部控制制度，成本核算控制方法及其利弊。同時，充分聽取公司領(lǐng)導(dǎo)、職能部門及其他人員對會計制度設(shè)計的要求。3、進行比較分析研究。在實施實地調(diào)查取得充分資料的基礎(chǔ)上；進行比較分析研究，確定設(shè)計工作的整體思路和工作方針。公司總結(jié)了《企業(yè)會計制度》和《外商投資企業(yè)會計制度》的主要差異，列表（附后）。4、制定設(shè)計工作計劃。在總會計師指導(dǎo)下，公司會計制度設(shè)計編訂小組制定了設(shè)計大綱，初步確定了會計科目表、會計賬簿組織系統(tǒng)、產(chǎn)品成本流程、業(yè)務(wù)工作流程。原始記錄流程＼成本核算組織和內(nèi)部控制制度的基本框架；其次是擬定了設(shè)計工作計劃，包括設(shè)計編訂人員的職責(zé)分工和時間進度表。

    （二）編訂階段。1、編訂人員根據(jù)調(diào)查研究取得的資料、情況等制定公司的會計制度。設(shè)計人員參照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，從公司實際出發(fā)，結(jié)合核電企業(yè)會計核算的具體特點，總結(jié)已有的實踐經(jīng)驗，借鑒國內(nèi)外會計技術(shù)、方法和國際會計慣例，制定出具有現(xiàn)代科學(xué)管理水平，同時又適合核電企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點的會計制度。2、由于公司已實現(xiàn)全面會計電算化，因而會計制度設(shè)計也包括了對會計電算化系統(tǒng)的改造。系統(tǒng)改造包括了會計科目改造（編碼、增刪）、核算方法和流程改造、會計報告改造。

    （三）試行階段。按照設(shè)計編訂小組的計劃，公司安排了為期四個月的新舊制度系統(tǒng)試運行。在這期間，設(shè)計編訂人員廣泛共展了征詢活動：向股東匯報，征得理解和支持；與會計師事務(wù)所等外部專業(yè)機構(gòu)交流，取得專業(yè)意見；向公司領(lǐng)導(dǎo)、全體會計人員及相關(guān)人員培訓(xùn)講解新會計制度的具體內(nèi)容和對各種業(yè)務(wù)的處理程序及方法新舊制度差異對比。其次，設(shè)計編訂人員深入基層進行現(xiàn)場觀察和測定，以發(fā)現(xiàn)試行制度中的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，尤其特別注意各職能部門和會計人員對新制度正反兩方面的意見。在試行中；根據(jù)反饋的信息，擬定幾種不同的方案，對比實驗。

    （四）修正完善階段。新制度經(jīng)過四個月的試運行后，堅持設(shè)計總體原則，汲取有益的建議，最后修訂補充定稿，形成正式的會計制度，經(jīng)公司董事會批準(zhǔn)后以文件的形式頒布實施。

　　三、《企業(yè)會計制度》的不完備性

    由于會計制度制定者的“有限理性”和外商投資企業(yè)會計環(huán)境的未來不確定性，《企業(yè)會計制度》的不完備性是不可避免的。在外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的實踐中，會計制度的不完備性主要表現(xiàn)在制度疏漏、制度籠統(tǒng)、制度偏離現(xiàn)實、政策不確定等方面。

    （一）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計量標(biāo)準(zhǔn)

    資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要有三種：1、永久性標(biāo)準(zhǔn)，要求只對永久性（即在可預(yù)見的未來不可能恢復(fù)）的資產(chǎn)減值進行確認(rèn)；2、可能性標(biāo)準(zhǔn)，要求對可能的資產(chǎn)減值予以確認(rèn)；3、經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)，要求對資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生的任何資產(chǎn)減值進行確認(rèn)�！镀髽I(yè)會計制度》未明確規(guī)定應(yīng)用的標(biāo)準(zhǔn)，但從相關(guān)條文中可以看出，三種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)兼有，只是不同種類的資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有所側(cè)重而已。見下表：

                資產(chǎn)類型與其減值確認(rèn)應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)對照表
    ┌─────┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┐
    │確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)  │應(yīng)收│短期│委托│存貨│長期│固定│在建│無形│
    │          │款項│投資│貸款│    │投資│資產(chǎn)│工程│資產(chǎn)│
    ├─────┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┤
    │永久性標(biāo)準(zhǔn)│    │    │    │V   │    │V   │    │V   │
    ├─────┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┤
    │可能性標(biāo)準(zhǔn)│V   │    │    │    │V   │    │V   │    │
    ├─────┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┤
    │經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)│    │V   │V   │    │    │    │    │    │
    └─────┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┘

    資產(chǎn)減值確認(rèn)后，不同的計量屬性，會產(chǎn)生不同的會計信息。我們總結(jié)了《企業(yè)會計制度》中六項準(zhǔn)備的計量標(biāo)準(zhǔn)，見下表：

          資產(chǎn)類型與其采用的減值計量標(biāo)準(zhǔn)對應(yīng)表
    ┌─────┬──┬──┬──┬──┬──┬──┐
    │計量標(biāo)準(zhǔn)  │短期│委托│存貨│長期│固定│無形│
    │          │投資│貸款│    │投資│資產(chǎn)│資產(chǎn)│
    ├─────┼──┼──┼──┼──┼──┼──┤
    │現(xiàn)行市價  │V   │    │    │    │    │    │
    ├─────┼──┼──┼──┼──┼──┼──┤
    │可收回金額│    │V   │    │V   │V   │V   │
    ├─────┼──┼──┼──┼──┼──┼──┤
    │可變現(xiàn)凈值│    │    │V   │    │    │    │
    └─────┴──┴──┴──┴──┴──┴──┘

    所有這些計量標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)歷史成本核算原則而言是完全不同的概念，這就為企業(yè)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計計量增大了會計成本。同時，這些“不可復(fù)核”的會計計量標(biāo)準(zhǔn)也為一些企業(yè)在一定程度內(nèi)操縱會計利潤、粉飾經(jīng)營業(yè)績、進行盈余管理、調(diào)整年度利潤和均衡勝利分配等留下了空間。就外商投資企業(yè)中的外方而言，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備意味著資產(chǎn)“縮水”，而資產(chǎn)“縮水”就表示在合營（合作）期滿時外方可以回收的資產(chǎn)也相應(yīng)“縮水”了。因此，外商投資企業(yè)對實施資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有著“天然敏感”。

    （二）未涉及金融遠(yuǎn)期會計處理

    金融遠(yuǎn)期會計處理是外商投資企業(yè)會計實務(wù)中亟待規(guī)范的會計問題。以廣東核電合營有限公司為例來說明。

    為籌措大亞灣核電站建設(shè)資金，公司籌集了約36億多美元的國外資金，占總投資的90%。兩臺機組投入商業(yè)運行后所發(fā)電量大部分售往香港，收入貨幣是美元，而還款貨市卻主要是法郎和英鎊。收入貨幣和貸款貨幣不匹配，債務(wù)占總投資的比例高，貸款期限長，存在的匯率波動風(fēng)險顯而易見。長期以來，廣東核電合營有限公司通過債務(wù)外匯風(fēng)險管理（主要是超遠(yuǎn)期外匯合約），大大降低了債務(wù)成本，有效地控制了電價水平，避免了匯率波動給公司債務(wù)帶來的風(fēng)險。

    由于我國目前的會計制度和會計準(zhǔn)則并無遠(yuǎn)期外匯業(yè)務(wù)處理的規(guī)定，《企業(yè)會計制度》中相關(guān)的一般性外幣業(yè)務(wù)處理規(guī)定并不完全適合廣東核電合營有限公司的實際情況，因此基于自身的實際情況和債務(wù)風(fēng)險管理的需要，借鑒國際慣例，廣東核電合營有限公司形成了對債務(wù)和外幣保值交易會計處理的特色：

    公司簽訂超遠(yuǎn)期外匯買賣合約時不做賬務(wù)處理。各種外幣賬戶的外幣余額，在會計期末時按以下原則折合為美元記賬，其與賬面美元金額之間的差額應(yīng)分別處理：1、公司的外幣賬戶中除了已用遠(yuǎn)期外匯交易合約覆蓋的之外，在會計期末時按照期末匯率折合為美無反映。按照期末匯率折合的美元金額與賬面美元金額之間的差額，作為匯兌損益，計入當(dāng)期損益；2、公司外幣賬戶中已用遠(yuǎn)期外匯交易合約覆蓋的部分，在會計期末按照公司簽訂的遠(yuǎn)期外匯交易合約之匯率折合為美元記賬。按照合約匯率折合的美元金額與賬面美元金額之間的差額，記入“待轉(zhuǎn)銷匯兌損益”賬戶，持遠(yuǎn)期外匯交易合約交割時對應(yīng)部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

    隨著中國人世和社會主義市場金融體制的健全完善，衍生金融工具將被企業(yè)越來越廣泛應(yīng)用。由此而來，衍生金融工具對傳統(tǒng)會計理論提出了全面挑戰(zhàn)，對會計要素、會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、會計計量基礎(chǔ)以及財務(wù)報表均產(chǎn)生了沖擊。這也是《企業(yè)會計制度》亟待完善和補充的重大課題。

    （三）對《企業(yè)會計制度》的幾點異議

    1、非貨幣性交易損益的會計處理。《企業(yè)會計制度》在“營業(yè)外收入”科目中明確了非貨幣性交易收益為“營業(yè)外收入”的核算內(nèi)容，但并未規(guī)定非貨幣性交易損失應(yīng)如何處理。

    2、盤盈固定資產(chǎn)會計處理規(guī)定與“待處理財產(chǎn)損益”規(guī)定相矛盾。即：已在《企業(yè)會計制度》第27條中規(guī)定按凈值入賬，又在《會計科目使用說明》“待處理財產(chǎn)損益”中規(guī)定按原值和“累計折舊”處理。

    3、計提減值準(zhǔn)備后無形資產(chǎn)攤銷的會計處理。《企業(yè)會計制度》對計提了減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，是按原始價值還是按賬面價值在剩余年限內(nèi)攤銷其剩余價值，未做具體規(guī)定。

　　四、尾言

    會計制度的不完備是客觀存在的現(xiàn)實，而信譽、道德是制度的有益補充，它誘導(dǎo)人們在正義與非正義、合理與不合理之間做出適當(dāng)選擇，以彌補正式制度的缺失。從這個意義上說，道德、信譽也是《企業(yè)會計制度》運行的基礎(chǔ)，是制度得以有效執(zhí)行的重要保證。（作者：胡暉  徐景芳  唐偉　廣東核電合營有限公司）