2004年8月底，財政部正式發(fā)布了《民間非營利組織會計制度》（簡稱《會計制度》），自2005年1月1日起在全國民間非營利組織范圍內(nèi)全面實施。《會計制度》是在充分考慮民間非營利組織的組織特性和業(yè)務(wù)特點，又盡可能借鑒企業(yè)會計的技術(shù)與方法和國際慣例的基礎(chǔ)上形成的。因此，比較并分析美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）、美國政府會計準(zhǔn)則委員會（GASB）、國際會計師聯(lián)合會公共部門委員會（PSC）及《會計制度》對捐贈、捐贈承諾、會員費、凈資產(chǎn)的會計處理的差異，將有助于理解并貫徹《會計制度》。
一、美國非營利組織應(yīng)遵循的會計準(zhǔn)則
美國將醫(yī)院、高等院校、福利機構(gòu)等非營利組織區(qū)分成政府舉辦（或公立）和民間舉辦（或私立）兩大類。公立非營利組織會計歸屬于政府會計體系，其會計準(zhǔn)則由GASB負(fù)責(zé)制訂；民間非營利組織會計歸屬于企業(yè)會計體系，其會計準(zhǔn)則由FASB負(fù)責(zé)制訂。
對于民間非營利組織，除非有特定的聲明或明確豁免會計研究公報（APB）、會計原則委員會意見書（APB Opinions）、財務(wù)會計準(zhǔn)則公告（FAS）和解釋中的有關(guān)生效條款對其不適用，否則，民間非營利組織必須遵循上述條款的規(guī)定。FASB明確指出了不適用于非營利組織的15項準(zhǔn)則，但也專門為除為成員謀取直接經(jīng)濟(jì)利益的組織外的一切民間非營利組織制訂了會計準(zhǔn)則，如FASB第116號公告《捐贈收入和捐贈支出的會計處理》（簡稱FASB116）、第117號公告《非營利組織的財務(wù)報表》、第124號《非營利組織持有的特定投資的會計處理》和第136號《轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)給非營利組織或為他人募集或持有捐贈物的公益信托》。以FASB第117號公告為標(biāo)志，美國非營利組織的財務(wù)報表得到了統(tǒng)一。
二、捐贈的特征及辨別
捐贈是指一個主體將現(xiàn)金或其他資產(chǎn)無條件地轉(zhuǎn)移給另一主體，或是在一項非互惠的自愿轉(zhuǎn)移中清償和免除另一主體的債務(wù)，而該主體不作為對方的所有者（FASB116）。捐贈同交換、代理等其他交易的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下四個方面：
（1）無條件的，不存在需要在未來返還資產(chǎn)或重新承擔(dān)債務(wù)的不確定事項；
�。�2）非互惠的，取得捐贈不需要支付對價；
�。�3）自愿的；
（4）非所有權(quán)投資（即捐贈方不作為所有者。
同時，還應(yīng)注意以下兩點：（1）非營利組織應(yīng)區(qū)分捐贈和交換交易，互惠交易中收到的資源不屬于捐贈。非營利組織應(yīng)仔細(xì)對交易的特征進(jìn)行評估，辨別資產(chǎn)的獲得是否也放棄了一項相同價值的資產(chǎn)或發(fā)生了一項相同價值的負(fù)債，從而確定是否為捐贈。對于某些準(zhǔn)互惠性交易，非營利組織則只能把其公允價值扣除付出代價的公允價值的凈余額確認(rèn)為捐贈收入。（2）非營利組織還應(yīng)區(qū)分捐贈與代收代付業(yè)務(wù)，以代理人的身份收到的資源不能確認(rèn)捐贈收入。捐贈方以向非營利組織或公益信托（受贈方）轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的形式進(jìn)行捐贈活動，受贈方從捐贈方手中接受資產(chǎn)，并同意代表另一實體（受益人，由捐贈方指定）使用這些資產(chǎn)，或者將資產(chǎn)、資產(chǎn)投資收益轉(zhuǎn)交給受益人，則受贈人不能確認(rèn)捐贈收入。
三、限制、條件和合格性要求
捐贈等非交換性交易中，資源提供者為確保接受者遵守其提出的有關(guān)要求，經(jīng)常使用約束協(xié)議這一有效措施。約束協(xié)議包括：用途限制、時間限制（即時間要求）和條件三種。用途限制是限定或明確轉(zhuǎn)交資產(chǎn)的具體用途，但沒有明確接受者如不按規(guī)定用途使用時，必須將資產(chǎn)返還給提供者的約束協(xié)議。時間限制是要求轉(zhuǎn)交資產(chǎn)只能在某一時期內(nèi)使用或在某一具體日期（或某一特定事項發(fā)生）之后才能使用的約束協(xié)議。條件是指如果不按規(guī)定用途使用或某一將來特定不確定事項的發(fā)生給予資源提供者收回轉(zhuǎn)交資產(chǎn)的權(quán)力或者能把資源提供者（捐贈承諾人）從轉(zhuǎn)交資產(chǎn)的義務(wù)中解脫出來的約束協(xié)議。對于接受捐贈的非營利組織來說，用途限制和時間限制成為受托責(zé)任的基礎(chǔ)。
合格性要求是授權(quán)法規(guī)或者資源提供者建立的、要求在非交換性交易成立前必須符合的條件。也就是說，在符合那些要求之前，資源提供方不存在應(yīng)付賬款，接受方不存在應(yīng)收賬款。CASB第33號公告《非交換性交易的會計處理和財務(wù)報告》（簡稱GASB33）認(rèn)為合格性要求一般包括：（1）接受者的基本特征；（2）時間限制；（3）補償，接受者必須按提供者要求或法律規(guī)定的用途使用，并發(fā)生了相應(yīng)的允許成本，即支出驅(qū)動型補助；（4）或有事項，即是否提供資源取決某一特定事項的發(fā)生或不發(fā)生。FASB116認(rèn)為捐贈的用途限制和時間限制都不影響收入的確認(rèn)，但GASB33認(rèn)為用途限制不影響收入的確認(rèn)，而時間限制可能會影響收入的確認(rèn)。筆者下文則按FASB116的規(guī)定為主線展開討論。
四、捐贈收入與捐贈支出的確認(rèn)與計量
非營利組織提供的或收到的捐贈可能有多種形式，包括：現(xiàn)金捐贈、資產(chǎn)捐贈、捐贈承諾、捐贈勞務(wù)、債務(wù)豁免和承擔(dān)債務(wù)等。
�。ㄒ唬┚栀浭杖氲拇_認(rèn)與計量
1、收藏品的捐贈
對于收到的收藏品捐贈，非營利組織可以（但不是必須）將它們以公允價值確認(rèn)為資產(chǎn)和收入。FASB116鼓勵非營利組織按照追溯調(diào)整法或未來適用法對收藏品進(jìn)行一貫地處理。若對收藏品不進(jìn)行確認(rèn)及資本化，則應(yīng)在業(yè)務(wù)活動表報告其購買成本及出售收入，并在財務(wù)報表附注中披露收藏品項目，包括其重要性、會計政策和保護(hù)政策。
2、除收藏品外的資產(chǎn)捐贈
對于不滿足收藏品標(biāo)準(zhǔn)的其他物品，包括現(xiàn)金、有價證券、土地、房屋、設(shè)施使用、材料和物品、無形資產(chǎn)等，F(xiàn)A5B116要求非營利組織在收到捐贈時，不管資源的使用是否受時間限制或用途限制，必須按收到資產(chǎn)的公允價值將其確認(rèn)為資產(chǎn)和收入。對于“條件”捐贈，非營利組織只有在滿足“條件”的情況下，即履行了“條件”約束協(xié)議的義務(wù)后，才能確認(rèn)捐贈收入。
GASB33認(rèn)為，對于提前收到的受時間限制的留本捐贈、定期捐贈、藝術(shù)品捐贈和提供類似于資本化收款的資產(chǎn)等捐贈，若受贈方在這期間能從捐贈資產(chǎn)中持續(xù)（而非偶然）受益，則收到捐贈資產(chǎn)時就應(yīng)確認(rèn)收入，否則就應(yīng)先確認(rèn)為負(fù)債（可返還預(yù)收款），等合格性要求滿足后，再確認(rèn)捐贈收入。PSC的觀點與GASB差不多，它要求受贈方根據(jù)約束協(xié)議的性質(zhì)和面臨的環(huán)境來判斷是否對流入的資源擁有控制權(quán)（使用資源或從資源受益），以此來決定是否確認(rèn)捐贈收入。例如，對于現(xiàn)金捐贈，在收到現(xiàn)金或現(xiàn)金存入受贈人的控制賬戶時，就可認(rèn)為受贈方已對其有控制權(quán)，應(yīng)確認(rèn)捐贈收入。