依照《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，為促進(jìn)各單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度建設(shè)，加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，財(cái)政部于2001年發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《規(guī)范》），在《規(guī)范》中明確提出，單位應(yīng)當(dāng)重視內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的監(jiān)督檢查，由專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)或指定專(zhuān)門(mén)人員具體負(fù)責(zé)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制執(zhí)行情況的監(jiān)督檢查，確保內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的貫徹實(shí)施。本文擬對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的評(píng)價(jià)與測(cè)試問(wèn)題談?wù)勼w會(huì)。

　　一、評(píng)價(jià)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的原則

　　所謂內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，是一個(gè)單位為了保護(hù)其資產(chǎn)的安全和完整，保證其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)符合國(guó)家法律、法規(guī)和規(guī)章的要求，提高經(jīng)營(yíng)管理效率，防止舞弊，控制風(fēng)險(xiǎn)等目的，而在單位內(nèi)部采取的一系列相互聯(lián)系、相互制約的制度、措施和方法的總稱(chēng)。從《規(guī)范》規(guī)定的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)和內(nèi)容看，其本質(zhì)是一個(gè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)。它不僅包括單位管理當(dāng)局用來(lái)授權(quán)與指揮經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各種方式與方法，也包括審核、分析各種信息資料及報(bào)告的程序和步驟，還包括對(duì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行綜合計(jì)劃、控制和評(píng)價(jià)的基本要求與制度。由此可見(jiàn)，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制在現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中具有重要的作用，為了保證其有效實(shí)施，必須研究和重視內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的評(píng)價(jià)和測(cè)試問(wèn)題。

　　筆者認(rèn)為，在對(duì)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循以下基本原則：

　　1.健全性原則。從《規(guī)范》規(guī)定的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)和內(nèi)容看，它不僅包括單位管理當(dāng)局用來(lái)授權(quán)與指揮經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各種方式與方法，也包括對(duì)人、財(cái)、物、信息等方面以及對(duì)供、產(chǎn)、銷(xiāo)、運(yùn)、存等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)各環(huán)節(jié)的控制，還包括對(duì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行計(jì)劃、預(yù)測(cè)、決策等管理職能的基本要求與制度。因此，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)應(yīng)使單位內(nèi)部的每個(gè)部門(mén)、人員、各項(xiàng)工作都在制度的控制之下，控制體系應(yīng)當(dāng)完整，各項(xiàng)控制措施銜接嚴(yán)密。

　　2.適用性原則。由于各單位在業(yè)務(wù)類(lèi)型、管理組織、人員素質(zhì)等方面都具有不同的特點(diǎn)，因此，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的設(shè)計(jì)必須與單位實(shí)際情況相適應(yīng)，不能盲目照搬外界的控制模式和方法，使各單位的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度既符合共同的、理想的控制標(biāo)準(zhǔn)，又符合自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)際情況，使其能夠產(chǎn)生足夠的、有效的控制力。

　　3.合法性原則。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的設(shè)置應(yīng)符合國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)，特別是《規(guī)范》的要求，有利于促進(jìn)國(guó)家有關(guān)法律、制度的貫徹執(zhí)行。

　　4.協(xié)調(diào)性原則。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制要求單位內(nèi)部各部門(mén)的具體目標(biāo)處于最佳組合狀態(tài)，只有這樣，才能保證單位實(shí)現(xiàn)最佳的經(jīng)濟(jì)效益。為此，單位內(nèi)部各項(xiàng)工作的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)一致，否則，就會(huì)出現(xiàn)局部效益雖好但對(duì)總體可能產(chǎn)生負(fù)作用的情況。同時(shí)，各控制措施和手段所涉及的有關(guān)部門(mén)在工作中應(yīng)當(dāng)互相配合，而不能各自為政，使每個(gè)部門(mén)、人員的行動(dòng)都要自覺(jué)地與單位總體目標(biāo)保持一致。

　　5.經(jīng)濟(jì)性原則。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制產(chǎn)生于加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理與監(jiān)督的需要，其最終目的是為了提高經(jīng)濟(jì)效益。而采取一定的控制措施，必然要付出一定的代價(jià)。因此，實(shí)行每項(xiàng)控制措施所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益，必須大于這項(xiàng)控制措施的實(shí)施成本，不能片面地強(qiáng)調(diào)控制制度的完整性而設(shè)置過(guò)多的、不必要的控制點(diǎn)，使控制制度過(guò)分繁瑣復(fù)雜，既浪費(fèi)財(cái)資和人力，又使制度難以執(zhí)行。

　　二、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容

　　內(nèi)部會(huì)計(jì)控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容，主要包括制度健全性的評(píng)價(jià)和制度有效性的評(píng)價(jià)兩個(gè)方面。

　　1.內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度健全的評(píng)價(jià)。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制健全性的評(píng)價(jià)，是指企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是否健全、完整，手續(xù)是否嚴(yán)密，措施和方法是否適當(dāng)有力等方面的評(píng)價(jià)。一般來(lái)說(shuō)，健全的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，能預(yù)防錯(cuò)誤和弊端的發(fā)生，即使發(fā)生了，也容易及時(shí)發(fā)覺(jué)和糾正。

　　對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制健全性的評(píng)價(jià)一般包括以下具體內(nèi)容：①生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、管理部門(mén)是否健全，職、權(quán)、責(zé)是否明確，不相容職務(wù)是否有分工，分工能否起到應(yīng)有的相互制約作用；②會(huì)計(jì)信息及其他經(jīng)濟(jì)管理信息的報(bào)告制度是否健全，信息的產(chǎn)生及傳遞程序是否都有明確規(guī)定；③用來(lái)證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的憑證制度是否健全，有無(wú)以口頭傳達(dá)或不合規(guī)定的憑證替代合法記錄或手續(xù)憑證等情況；④各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的程序是否作了明確規(guī)定，有無(wú)清晰的流程圖交由有關(guān)人員嚴(yán)格執(zhí)行；⑤各個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)中的各關(guān)鍵控制點(diǎn)是否都有控制措施，各項(xiàng)控制措施是否切實(shí)可行，行之有效，并且經(jīng)濟(jì)合理；⑥對(duì)財(cái)產(chǎn)物資是否建立了安全保管保衛(wèi)制度，實(shí)行專(zhuān)人負(fù)責(zé)，建立保管崗位責(zé)任制，健全安全防護(hù)措施，實(shí)行定期盤(pán)點(diǎn)制度等；⑦員工是否具備了必要的知識(shí)水平和業(yè)務(wù)技能，有無(wú)經(jīng)常接受業(yè)務(wù)培訓(xùn)，有無(wú)定期的職務(wù)輪換制度；⑧企業(yè)是否建立了嚴(yán)格的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制和崗位責(zé)任制，責(zé)任是否明確，是否嚴(yán)格執(zhí)行了獎(jiǎng)懲制度；⑨企業(yè)是否建立了內(nèi)部審計(jì)制度，對(duì)查錯(cuò)防弊、改進(jìn)管理、提高效益是否發(fā)揮了作用；⑩與以前的內(nèi)部控制制度評(píng)價(jià)結(jié)果相比，是否有較大的改進(jìn)，評(píng)價(jià)結(jié)果指出的控制弱點(diǎn)，目前是否已經(jīng)加強(qiáng)。在對(duì)上述主要方面進(jìn)行評(píng)價(jià)后，就能對(duì)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的健全性作出合理的判斷，從而明確哪些方面的內(nèi)部控制較為嚴(yán)密，哪些方面存在控制弱點(diǎn)，控制作用不明顯，或者根本沒(méi)有控制作用。這樣就可以有針對(duì)性地進(jìn)行深入檢查，以確保內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的貫徹實(shí)施。

　　2.內(nèi)部會(huì)計(jì)控制有效性的評(píng)價(jià)。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制有效性的評(píng)價(jià)是在健全性評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。因?yàn)橛辛藘?nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，并不等于在實(shí)施中一定能達(dá)到預(yù)期的控制目的。如果工作人員有章不循、遵守不嚴(yán)，或由于素質(zhì)不高、經(jīng)驗(yàn)欠缺等，都會(huì)不同程度的影響內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的效果。所以，在評(píng)價(jià)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制時(shí)，既要評(píng)價(jià)其健全性，又要評(píng)價(jià)其有效性。這樣才能真正實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。

　　三、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的測(cè)試

　　內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的測(cè)試，就是檢查核實(shí)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的有效性，即查明制度執(zhí)行情況符合要求的程度，一般稱(chēng)為符合性測(cè)試。

　　符合性測(cè)試的內(nèi)容包括兩個(gè)方面：一是業(yè)務(wù)程序測(cè)試，即選擇若干典型業(yè)務(wù)，根據(jù)它們的處理程序，檢查與該業(yè)務(wù)流程有關(guān)的各項(xiàng)控制措施是否都按規(guī)定發(fā)揮作用。如對(duì)工資業(yè)務(wù)的檢查測(cè)試，就應(yīng)從考勤記錄、工資標(biāo)準(zhǔn)、工資成本費(fèi)用的分配及工資發(fā)放等工資處理的全過(guò)程逐步進(jìn)行審核，以檢查其原始記錄、工資標(biāo)準(zhǔn)、成本核算、支付方式等各重要的控制環(huán)節(jié)是否都認(rèn)真實(shí)施了應(yīng)有的控制措施，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是否發(fā)揮了應(yīng)有的控制作用；二是制度功能測(cè)試，即針對(duì)某項(xiàng)控制制度的某個(gè)控制環(huán)節(jié)，選擇不同時(shí)期同一類(lèi)別的業(yè)務(wù)進(jìn)行審查，查明該環(huán)節(jié)的控制措施是否自始至終地被貫徹執(zhí)行，是否按規(guī)定發(fā)揮了應(yīng)有的控制作用。如發(fā)放工資應(yīng)由編制工資表以外的人員執(zhí)行，若實(shí)際發(fā)放工資業(yè)務(wù)由編制工資表的人員來(lái)執(zhí)行，那么該項(xiàng)控制措施的控制功能就不健全。

　　符合性測(cè)試是一種屬性測(cè)試，即只對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的功能和效果進(jìn)行定性評(píng)價(jià)。其測(cè)試的對(duì)象一般包括貨幣資金和財(cái)產(chǎn)物資的控制制度、供產(chǎn)銷(xiāo)業(yè)務(wù)的控制制度、收入和成本費(fèi)用以及往來(lái)款項(xiàng)的控制制度等。測(cè)試對(duì)象也可按照業(yè)務(wù)循環(huán)分為銷(xiāo)貨與收款循環(huán)、購(gòu)置與付款循環(huán)、生產(chǎn)循環(huán)、倉(cāng)儲(chǔ)與存貨循環(huán)、工薪與人事循環(huán)、融資與投資循環(huán)、貨幣資金使用與管理循環(huán)等。通過(guò)對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制執(zhí)行情況的符合性測(cè)試，可據(jù)以確定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其有關(guān)數(shù)據(jù)的安全可靠程度。

　　符合性測(cè)試的具體方法，應(yīng)根據(jù)被測(cè)試控制制度的特點(diǎn)而靈活選用，主要有如下三種方法：一是檢查證據(jù)法，即檢查與該業(yè)務(wù)有關(guān)的憑證、賬簿和報(bào)表等一切可作為證據(jù)的資料，用以驗(yàn)證與該業(yè)務(wù)有關(guān)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度是否已認(rèn)真執(zhí)行。如原始憑證的填制和取得，是否經(jīng)過(guò)必要的手續(xù)。二是驗(yàn)證法，即按照單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的規(guī)定，重新處理有關(guān)業(yè)務(wù)，以判明有關(guān)人員是否遵循了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的有關(guān)規(guī)定。三是實(shí)地觀察法，即現(xiàn)場(chǎng)實(shí)際觀測(cè)工作人員是否按會(huì)計(jì)控制的規(guī)定進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。如深入到倉(cāng)庫(kù)觀察材料、產(chǎn)品出入庫(kù)的過(guò)程等。