2009年1月1日起我國(guó)開(kāi)始實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革，由原來(lái)的生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅。改革的主體內(nèi)容為：允許企業(yè)抵扣新購(gòu)入設(shè)備所含的增值稅，同時(shí)取消進(jìn)口設(shè)備增值稅和外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策，將小規(guī)模納稅人的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)低至3%，將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)到17%。

　　增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)不同行業(yè)的影響不盡相同。筆者供職的企業(yè)為國(guó)有大型控股鋼鐵企業(yè)，大宗原材料、物資設(shè)備、固定資產(chǎn)的采購(gòu)及投資額都比較大，是政策的受益者?，F(xiàn)結(jié)合實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型后企業(yè)主要涉稅業(yè)務(wù)處理進(jìn)行淺析。

　　一、允許企業(yè)新購(gòu)入的機(jī)器設(shè)備所含進(jìn)項(xiàng)稅額在銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣

　　在實(shí)際操作中，以“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”為前提的企業(yè)難免有跨年度工程的改、擴(kuò)建及購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)項(xiàng)目。要判斷這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票是否符合政策轉(zhuǎn)型后允許抵扣的范圍，財(cái)務(wù)人員必須要正確確定固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)時(shí)間、正確界定動(dòng)產(chǎn)與不動(dòng)產(chǎn)、正確劃分地面附著物所包括的內(nèi)容。

　　1.對(duì)以前年度購(gòu)入的固定資產(chǎn)進(jìn)行改擴(kuò)建的業(yè)務(wù)處理

　　例：企業(yè)于2009年2月對(duì)以前年度購(gòu)入的固定資產(chǎn)（連鑄機(jī)）進(jìn)行改造、鍛造，當(dāng)月取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額為178萬(wàn)元。

　　《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）第一條規(guī)定：“自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)（包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資）或者自制（包括改擴(kuò)建、安裝）固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，憑增值稅專(zhuān)用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)記入‘應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）’科目”。第二條規(guī)定：“納稅人允許抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，是指納稅人2009年1月1日以后實(shí)際發(fā)生，并取得2009年1月1日以后開(kāi)具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據(jù)增值稅扣稅憑證計(jì)算的增值稅稅額。”由此可判斷，企業(yè)對(duì)以前購(gòu)入的固定資產(chǎn)—連鑄機(jī)（動(dòng)產(chǎn)）進(jìn)行改擴(kuò)建，符合上述規(guī)定，其178萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。

　　2.對(duì)跨年度購(gòu)入固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理

　　例：企業(yè)2008年11月簽訂2臺(tái)起重機(jī)的購(gòu)銷(xiāo)合同，主要內(nèi)容為：雙方簽訂合同后，買(mǎi)方需預(yù)付30%貨款，對(duì)方發(fā)貨后再支付貨款30%，待貨物安裝運(yùn)行驗(yàn)收合格后憑對(duì)方開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票將尾款40%結(jié)清。2008年11月對(duì)方單位發(fā)貨，12月買(mǎi)方收到2臺(tái)起重機(jī)，同時(shí)口頭追加購(gòu)入1臺(tái)起重機(jī)，2009年1月對(duì)方發(fā)貨，2月收到另1臺(tái)起重機(jī)并于當(dāng)月同時(shí)安裝運(yùn)行，驗(yàn)收合格后辦理入庫(kù)手續(xù)，并取得2009年1月1日后分別開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票價(jià)款共840萬(wàn)元，稅款142.8萬(wàn)元；公路運(yùn)輸發(fā)票48萬(wàn)元，企業(yè)將前期2臺(tái)設(shè)備的尾款及后期追加的1臺(tái)起重機(jī)全款付清。

　　跨年度購(gòu)入固定資產(chǎn)原則上應(yīng)分別按照新舊《增值稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，確定銷(xiāo)貨方納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，以此判斷納稅人固定資產(chǎn)的購(gòu)進(jìn)時(shí)間及能否抵扣。在實(shí)際工作中財(cái)務(wù)人員應(yīng)根據(jù)有關(guān)合同、協(xié)議、運(yùn)輸憑證等資料來(lái)判斷銷(xiāo)貨方的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，銷(xiāo)貨方納稅義務(wù)發(fā)生在2009年1月1日以后的，屬于固定資產(chǎn)抵扣范圍，應(yīng)給予抵扣。

　　在大型企業(yè)，采購(gòu)物資一般采用預(yù)付賬款的方式，而銷(xiāo)貨方則采用預(yù)收賬款方式銷(xiāo)售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物發(fā)出的當(dāng)天。本例中企業(yè)前期購(gòu)入2臺(tái)固定資產(chǎn)（起重機(jī)），對(duì)方發(fā)貨時(shí)間是2008年11月，也就是說(shuō)銷(xiāo)貨方的納稅義務(wù)時(shí)間為2008年11月，雖然增值稅專(zhuān)用發(fā)票是在2009年1月1日后取得的，但實(shí)質(zhì)上仍不符合2009年1月1日后實(shí)際發(fā)生的原則，其95.2萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。后期追加購(gòu)入的1臺(tái)固定資產(chǎn)（起重機(jī)），買(mǎi)方為“應(yīng)付賬款”，賣(mài)方屬賒銷(xiāo)行為，按賒銷(xiāo)方式銷(xiāo)售貨物無(wú)書(shū)面合同的，其納稅義務(wù)時(shí)間為貨物發(fā)出的當(dāng)天，對(duì)方于2009年1月發(fā)貨，符合2009年1月1日后實(shí)際發(fā)生的原則，且買(mǎi)方取得的是2009年1月1日后的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，故其47.6萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅額能夠抵扣。對(duì)于隨同固定資產(chǎn)購(gòu)置發(fā)生的運(yùn)費(fèi)也應(yīng)遵從以上原則，準(zhǔn)予抵扣的部分1.12萬(wàn)元（48÷3×0.07）直接進(jìn)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，其余部分轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)價(jià)值。

　　3.對(duì)不動(dòng)產(chǎn)在建工程購(gòu)進(jìn)工程物資的業(yè)務(wù)處理

　　例：企業(yè)在2009年4月購(gòu)入一批工程物資，其中：加油小車(chē)、軸承金額為120萬(wàn)元，稅額為20.4萬(wàn)元；屋頂風(fēng)機(jī)、地下供電電纜金額為180萬(wàn)元，稅額為30.6萬(wàn)元。

　　《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條的解釋?zhuān)窃鲋刀悜?yīng)稅項(xiàng)目是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程。其中，不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。

　　根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)購(gòu)進(jìn)的屋頂風(fēng)機(jī)、地下供電電纜等雖然屬于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，但用于房屋、構(gòu)筑物及構(gòu)筑物的配套設(shè)施并與其構(gòu)成一體的，則屬于用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目—不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。所以，本例中為建造不動(dòng)產(chǎn)所購(gòu)進(jìn)的屋頂風(fēng)機(jī)、地下供電電纜30.6萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣。同類(lèi)的還包括給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇等設(shè)備以及材料。本例中加油小車(chē)、軸承雖然是工程購(gòu)入物資，但卻是用于機(jī)器設(shè)備組成，不屬于不動(dòng)產(chǎn)在建項(xiàng)目，其20.4萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。

　　二、企業(yè)銷(xiāo)售使用過(guò)的固定資產(chǎn)計(jì)稅業(yè)務(wù)發(fā)生變化

　　例：企業(yè)2009年5月10日銷(xiāo)售2005年8月購(gòu)入作為固定資產(chǎn)核算的汽車(chē)2輛，原值為68.32萬(wàn)元，折舊為30.37萬(wàn)元，售價(jià)為42萬(wàn)元（含稅）；同月的21日轉(zhuǎn)讓2009年2月購(gòu)入的電動(dòng)機(jī)一部，原值為54 800元，計(jì)提折舊1 800元，轉(zhuǎn)讓價(jià)為55 000元。

　　上述業(yè)務(wù)中的汽車(chē)符合以下三個(gè)條件：屬于固定資產(chǎn)目錄所列貨物；按固定資產(chǎn)管理并使用一年以上；銷(xiāo)售價(jià)格低于原值。如按舊的條例可以免征增值稅，但按新條例，銷(xiāo)售使用過(guò)的固定資產(chǎn)不再免稅。

　　《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)）規(guī)定，納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的物品，按下列政策執(zhí)行：一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的其他固定資產(chǎn)，按照財(cái)稅[2008]170號(hào)第四條的規(guī)定執(zhí)行，即（一）銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；（二）2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；（三）2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；銷(xiāo)售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

　　本例中，銷(xiāo)售汽車(chē)的業(yè)務(wù)屬財(cái)稅[2009]9號(hào)文規(guī)定的依4%征收率減半征收增值稅的情況，其銷(xiāo)項(xiàng)稅為8 076.92元（[420 000÷（1+0.04）]×0.04÷2）。轉(zhuǎn)讓的電機(jī)屬于銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅，其銷(xiāo)項(xiàng)稅為9 350元（55 000×17%）。

　　值得注意的是，企業(yè)在開(kāi)票時(shí)只能開(kāi)具普通發(fā)票。納稅申報(bào)時(shí)，按照“簡(jiǎn)易征稅辦法貨物銷(xiāo)售額”（適用4%征收率）填列金額，并將全部稅額填入“簡(jiǎn)易征收辦法計(jì)算的應(yīng)納稅額”欄，同時(shí)將減半征收的稅額反映在“應(yīng)納稅額減征額”欄中，且不能抵減當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)稅金，需直接繳稅款。

　　三、廢舊物資專(zhuān)用發(fā)票不再做為抵扣憑證

　　眾所周知，廢鋼對(duì)鋼鐵產(chǎn)業(yè)來(lái)說(shuō)是非常重要的生產(chǎn)原料，筆者所在單位65%的廢鋼來(lái)源于廢舊物資回收行業(yè)。為了支持廢舊物資的回收利用，國(guó)家對(duì)此行業(yè)長(zhǎng)期以來(lái)一直實(shí)行增值稅優(yōu)惠政策，對(duì)回收企業(yè)銷(xiāo)售廢舊物資免征增值稅，其開(kāi)具的廢舊物資銷(xiāo)售發(fā)票可以作為下環(huán)節(jié)企業(yè)（限于利用廢舊物資作原料的生產(chǎn)企業(yè)，即利廢企業(yè)）的扣稅憑證，按金額的10%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　而《關(guān)于再生資源增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2008]157號(hào)）規(guī)定：“取消‘廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位銷(xiāo)售其收購(gòu)的廢舊物資免征增值稅’和‘生產(chǎn)企業(yè)增值稅一般納稅人購(gòu)入廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位銷(xiāo)售的廢舊物資，可按廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位開(kāi)具的由稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的普通發(fā)票上注明的金額，按10%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額’的政策。”執(zhí)行此文件意味著，從2009年1月1日起，企業(yè)購(gòu)入的重要原料—廢鋼，不再取得“廢舊物資”發(fā)票，而是取得17%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，按此稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　例：2008年全年企業(yè)從廢舊物資回收公司采購(gòu)廢鋼金額為246 000萬(wàn)元（不含稅），按原規(guī)定計(jì)算出的進(jìn)項(xiàng)稅為24 600萬(wàn)元（246 000×10%）；該業(yè)務(wù)如在2009年發(fā)生，則進(jìn)項(xiàng)稅為41 820萬(wàn)元（246 000×17%），比增值稅轉(zhuǎn)型前增加17 220萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額，意味著企業(yè)可少交增值稅17 220萬(wàn)元。