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[關(guān)鍵詞]遞延所得稅資產(chǎn),遞延所得稅負(fù)債,利潤操縱
[摘要]在所得稅會計(jì)中,確認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)時,存在企業(yè)管理層進(jìn)行利潤操縱的可能性。筆者認(rèn)為,應(yīng)該借鑒國外的經(jīng)驗(yàn)對此加強(qiáng)管理和控制。
2007年1月1日起實(shí)施的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā),通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ),對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異,確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債,并在此基礎(chǔ)上確定每一會計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。這就是所得稅會計(jì)中的債務(wù)法。
在債務(wù)法中,按照可抵扣暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時,要考慮未來期間取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額的可能性。同時,在其計(jì)量上,還要考慮預(yù)期該差異轉(zhuǎn)回時的適用稅率或稅法規(guī)定,在這個過程中,企業(yè)管理層的主觀判斷是重要依據(jù)。而這個主觀判斷直接影響到利潤表中的所得稅費(fèi)用,從而影響到稅后凈利潤。在這個會計(jì)處理方法中,是否存在企業(yè)管理層的利潤操縱行為以及如何控制這種行為,是所得稅會計(jì)的重要課題。本文從以下幾個方面對此進(jìn)行了研究。
一、遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量中利潤操縱的理論空間
眾所周知,在所得稅會計(jì)里,存在遞延法和債務(wù)法兩個主要方法。分析遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量中的利潤操縱問題時,還得從兩法的理論比較開始。
關(guān)于遞延法,美國會計(jì)原則理事會(Accounting Principles Board:APB)早在1967年就發(fā)布過第11號意見書(Opinion)《所得稅會計(jì)》(APBO11)。在該意見書中,APB強(qiáng)調(diào)了配比原則。依據(jù)其觀點(diǎn),如果強(qiáng)調(diào)配比原則,那么就有必要在確認(rèn)計(jì)算稅前利潤的收入和費(fèi)用時,確認(rèn)該項(xiàng)收入和費(fèi)用對本期所得稅產(chǎn)生的影響并將其計(jì)入所得稅費(fèi)用,將所有所得稅費(fèi)用與本期稅前利潤進(jìn)行配比。在此前提下,時間性差異就是指本年度應(yīng)納稅所得額與稅前利潤之間由于期間確認(rèn)不一致而產(chǎn)生的差異。同時,由于要依據(jù)配比原則計(jì)算差異發(fā)生年度的損益。因此所得稅費(fèi)用要依據(jù)差異發(fā)生年度的實(shí)際稅率來計(jì)算。當(dāng)稅率或稅法發(fā)生變更時,不必依據(jù)變化了的稅率或稅法規(guī)定對以前年度的所得稅費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整。
在遞延法下,由于只要求計(jì)算差異發(fā)生年度與稅前利潤相配比的那部分的所得稅費(fèi)用,所以與稅前利潤不配比的那部分的所得稅費(fèi)用就可以作為遞延稅款計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中遞延到其他會計(jì)期間里。因此,遞延稅款在概念上是否具有資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)就不重要了。這是遞延法的主要問題。
因此,美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(Fi—nancial Accounting Standards Board:FASB)在發(fā)布的第6號概念公告(State-ment Of Financial Accounting Con-cepts:SFAC)《財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成要素》(SFAC6)中,對遞延法是持批評態(tài)度的。例如,在遞延法中,貸方遞延稅款是所得稅的支付遞延到未來年度時產(chǎn)生的,如果貸方遞延稅款余額符合SFAC6的負(fù)債定義,那么其金額就可理解為預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流出;如果稅率或者稅法發(fā)生變更,影響到未來所得稅的支付,在計(jì)算遞延稅款時就有必要反映這種變化,即要依據(jù)未來可預(yù)期的所得稅率來計(jì)算所得稅費(fèi)用。但是,遞延法采用的卻是過去的稅率,這就產(chǎn)生了矛盾。
關(guān)于債務(wù)法的理論依據(jù),F(xiàn)ASB在1992年公布的第109號財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則(Stare-ment Of Financial Accounting Stan-dards:SFAS)《所得稅會計(jì)》(SFAS109)申并未強(qiáng)調(diào)配比原則,而是轉(zhuǎn)而強(qiáng)調(diào)通過有組織且較合理的分配手續(xù)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)了。
FASB在SFAC6中將資產(chǎn)定義為:“特定實(shí)體獲得或控制的、由過去的交易或事項(xiàng)引起的、可能的未來經(jīng)濟(jì)利益”,將負(fù)債定義為:“特定實(shí)體由過去的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的、需要在將來轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或提供勞務(wù)給其他實(shí)體的現(xiàn)實(shí)義務(wù)所造成的、可能的未來經(jīng)濟(jì)利益的犧牲”。關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的性質(zhì),F(xiàn)ASB在SFAS109中指出:遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債符合SFAC6中所定義的資產(chǎn)或負(fù)債的所有特征。
因?yàn)橘Y產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其在財(cái)務(wù)報(bào)表中的報(bào)告金額之間的暫時性差異,通過企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債已確認(rèn)和報(bào)告金額的收回或償付。會增加或沖減未來年度的應(yīng)稅收益和應(yīng)付稅款,從而對未來支付所得稅產(chǎn)生影響。如果這些稅務(wù)影響具有資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì),那么,有必要在產(chǎn)生暫時性差異的資產(chǎn)或負(fù)債被確認(rèn)的報(bào)告期里同時確認(rèn)其差異帶來的所有稅務(wù)影響。可以看出,暫時性差異不僅包含了時間性差異,而且還包含了時間性差異以外的差異(比如按公允價(jià)值計(jì)價(jià)后產(chǎn)生的差異)。由于要考慮暫時性差異對未來應(yīng)稅收益的影響,所以要按預(yù)期收回該資產(chǎn)或償付該負(fù)債期間的適用稅率或稅法規(guī)定來計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
也就是說,由于要考慮暫時性差異對未來應(yīng)納稅所得額的影響,并且要按暫時性差異未來轉(zhuǎn)回期間的適用稅率或按稅法規(guī)定來計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債,給通過遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量來操縱利潤提供了理論空間。
二、所得稅會計(jì)與企業(yè)管理層進(jìn)行利潤操縱的關(guān)聯(lián)關(guān)系
在所得稅會計(jì)里,遞延所得稅資產(chǎn)是對于可抵扣暫時性差異,以未來期間很可能實(shí)現(xiàn)的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限確認(rèn)的一項(xiàng)資產(chǎn)。而要判斷遞延所得稅資產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)可能性時,主要從正常生產(chǎn)經(jīng)營活動中未來有可能實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額預(yù)測、現(xiàn)有應(yīng)納稅暫時性差異的未來轉(zhuǎn)回預(yù)測以及納稅籌劃策略等因素進(jìn)行判斷。在這里,企業(yè)管理層的主觀判斷就具有重要地位了。
關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)可能性,SFAS109采用了“有可能(高于50%)”這個判斷標(biāo)準(zhǔn),并指出,如果有有效證據(jù)表明,在可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間內(nèi),企業(yè)無法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異的影響,使得與可抵扣暫時性差異相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益無法實(shí)現(xiàn)的可能性比較高時,則通過設(shè)立“估價(jià)備抵”來抵減遞延所得稅資產(chǎn)。在這里,“估價(jià)備抵”的設(shè)立就有可能起到一種蓄水池的作用,給企業(yè)管理層提供了利潤操縱的空間。
另外,在計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)時,應(yīng)當(dāng)以預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。而“預(yù)期的適用稅率”的判斷也是一個難點(diǎn)。從理論上講,即便稅法或稅率的變更尚未公布,只要其公布的可能性比較高時,就有必要在資產(chǎn)負(fù)債表日考慮其給遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量帶來的稅務(wù)影響。在這里,稅法或稅率的變更以公布日為標(biāo)準(zhǔn)還是以可能性為標(biāo)準(zhǔn)。在會計(jì)準(zhǔn)則中沒有作出咀確規(guī)定時,同樣依賴于企業(yè)管理層的主觀判斷。
在現(xiàn)實(shí)生活中,企業(yè)管理層往往為了達(dá)到某些目的而蓄意粉飾會計(jì)報(bào)表,通過各種辦法進(jìn)行利潤操縱。這些辦法大致可分為如下三類:一是在會計(jì)準(zhǔn)則允許的可選會計(jì)方法中選擇某個有利的方法。二是在估計(jì)到資產(chǎn)的購入或處置會帶來較大的利得或損失的時候,改變購入或處置時間。三是對需要企業(yè)管理層的主觀判斷才能取得的某些會計(jì)指標(biāo)進(jìn)行蓄意更改。本文所涉及的關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)可能性的判斷就屬于第三類。這些行為,從理論上說很難判斷其是否違背了會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。
三、相關(guān)實(shí)證研究與主要事例
關(guān)于所得稅會計(jì)與企業(yè)管理層進(jìn)行利潤操縱的關(guān)聯(lián)關(guān)系,國外有一些學(xué)者進(jìn)行了相關(guān)實(shí)證研究,本文只提及其中兩個相關(guān)研究結(jié)果。Visvanathan(1998)對估價(jià)備抵的變動與本期凈利潤的變動的相互關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證研究,結(jié)果指出,企業(yè)通過調(diào)整估價(jià)備抵操縱利潤的可能性比較高。大沼(2004)選取在東京證券交易所上市的部分金融機(jī)構(gòu)為樣本,分析相關(guān)數(shù)據(jù),發(fā)現(xiàn)在可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減、有價(jià)證券的評估損益、折舊、租賃、壞賬核銷等項(xiàng)目上產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)受到了估價(jià)備抵變動的強(qiáng)烈影響,從而指出,遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量與企業(yè)管理層的利潤操縱有相關(guān)關(guān)系。 關(guān)于具體事例,可以ST吉化為例加以說明。吉化2000-2002年連續(xù)3年出現(xiàn)巨額虧損,2003年扭虧,2004年繼續(xù)盈利。在虧損的3個年度和2004年第三季報(bào)之前,吉化均未確認(rèn)稅務(wù)虧損引起的遞廷所得稅資產(chǎn),直到2004年第三季報(bào),才以“按照目前公司產(chǎn)品的價(jià)格水平,管理層預(yù)計(jì)上述虧損可在未來5年內(nèi)彌補(bǔ)”為由確認(rèn)稅務(wù)虧損引起的遞延所得稅資產(chǎn),由于遞延所得稅資產(chǎn)的延遲確認(rèn)。貸記所得稅費(fèi)用約為5.33億元。因?yàn)橛屑s1.67億元遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回,導(dǎo)致吉化2004年度第三季報(bào)賬面上凈貸記所得稅費(fèi)用約為3.66億元,這項(xiàng)收入是巨大的。其中是否存在利潤操縱,只有企業(yè)管理層知道了。
2008年1月,國務(wù)院公布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》,規(guī)定從2008年起,企業(yè)所得稅法定稅率從33%降為25%。如果在資產(chǎn)負(fù)債表日之前預(yù)計(jì)到稅率有可能變更,相關(guān)企業(yè)就要重新計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債了。對于那些遞延所得稅資產(chǎn)在數(shù)十億元以上的企業(yè)。大家不妨從以下幾個方面留意一下這些企業(yè)在2007-2008年度的所得稅會計(jì)處理方法:1 已調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。2 未調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。3 何時調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。從中可以猜想一下這些企業(yè)是否存在利潤操縱的可能性。
四、他國的主要對策與措施參考
為了對遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量加強(qiáng)管理,日本注冊會計(jì)師協(xié)會審計(jì)委員會于1999年11月公布了第66號文件《關(guān)于判斷遞延所得稅資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)可能性的審計(jì)辦法》。在該辦法中強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師應(yīng)特別注意判斷遞延所得稅資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)可能性的危險(xiǎn)性。同時,在判斷未來期間取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額的可能性時,將企業(yè)分成以下五個類別,并對每個類別分別指出了具體的審計(jì)措施:一是每個會計(jì)期末均能實(shí)現(xiàn)足夠超過現(xiàn)有可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額的企業(yè)。二是業(yè)績比較穩(wěn)定,但會計(jì)期末不能實(shí)現(xiàn)足夠超過現(xiàn)有可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額的企業(yè)。三是業(yè)績不穩(wěn)定,且會計(jì)期末不能實(shí)現(xiàn)足夠超過現(xiàn)有可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額的企業(yè)。四是存在重大的稅務(wù)虧損的企業(yè)。五是過去曾在幾個會計(jì)期里連續(xù)出現(xiàn)重大稅務(wù)虧損的企業(yè)。由于這個審計(jì)辦法對遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量的管理產(chǎn)生了積極效果,日本注冊會計(jì)師協(xié)會于2001年1月公布《關(guān)于所得稅會計(jì)實(shí)用指南的更改通知》,將第66號文件升格為會計(jì)準(zhǔn)則的重要組成部分。
另外,如前所述,由于適用稅率的判斷上也存在混亂情況,日本注冊會計(jì)師協(xié)會會計(jì)制度委員會所公布的第10號報(bào)告《所得稅會計(jì)實(shí)用指南》和第6號報(bào)告《合并報(bào)表中所得稅會計(jì)實(shí)用指南》中,規(guī)定對稅法或稅率的變更以公布日為標(biāo)準(zhǔn),并指出:如果稅率或稅法變更的可能性比較高,且其變更對以后年度的經(jīng)營狀況和業(yè)績產(chǎn)生重要影響時,可在會計(jì)報(bào)表的注釋里注明稅率或稅法的變更情況及其影響額。在這里可以看出,適用稅率判斷標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一,不僅可以減少在稅率或稅法每次變更時,企業(yè)是否將該變化反映到會計(jì)報(bào)表上的混亂判斷,而且還因此可提高企業(yè)之間會計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的可比性,更重要的是,壓縮了企業(yè)管理層進(jìn)行利潤操縱的空間。
五、結(jié)束語
由上可知,在所得稅會計(jì)中,債務(wù)法的實(shí)施需要企業(yè)對遞延所得稅資產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)可能性進(jìn)行判斷,在該主觀判斷過程中,存在企業(yè)管理層進(jìn)行利潤操縱的可能性。不過。企業(yè)管理層通過對遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行利潤操縱,其目的主要是為了進(jìn)行利潤平滑化,還是為了獲取不法利益,還需要進(jìn)一步研究。
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