摘要：本文對(duì)“兩法合并”后所得稅源泉扣繳政策的重大變化進(jìn)行了歸納總結(jié)：預(yù)提所得稅減按10%征收；法定扣繳日期由五日變?yōu)槠呷眨粚?duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)指定扣繳新設(shè)定了三種情形；新增特定情況下的欠稅追繳；非居民企業(yè)取得權(quán)益性投資收益不再免稅；利息所得的免稅范圍有變化；轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得減除項(xiàng)目由“原值”變?yōu)?ldquo;凈值”等。

　　關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)；源泉扣繳

　　Abstract：This paper summarizes main changes in articles concerning withholding at source after the unification of two sets of Enterprise Income Tax Laws： withholding income tax shall be levied at a reduced rate of 10%； the statutory time limit of tax withheld has been extended from 5 days to 7 days；the situations under which tax authorities may designate the withholding agent increase； under certain circumstances the outstanding taxes may be pursued； income from equity investment obtained by non-resident enterprises shall not be exempted from tax； interest income qualified for tax exemption has been changed； pre-tax deduction basis for income from transfer of properties changes from original value to net value.

　　Key words：Enterprise income tax Non-resident enterprise Withholding at source

　　源泉扣繳制度，是指對(duì)非居民企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，由支付人在支付時(shí)從支付款項(xiàng)中預(yù)先扣除該款項(xiàng)所應(yīng)承擔(dān)的所得稅稅款的制度。源泉扣繳主要適用于預(yù)提所得稅的征繳，是指一國(guó)政府對(duì)沒(méi)有在該國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但取得所得與其機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的外國(guó)公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織從該國(guó)取得的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)以及其他所得，實(shí)行由支付單位扣繳所得稅的制度，是企業(yè)所得稅的一種特殊征收方式。

　　2008年1月1日《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》）開始施行，對(duì)比原來(lái)實(shí)行的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱“原稅法”）及《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施細(xì)則》），有關(guān)源泉扣繳的規(guī)定有了一些顯著的變化，應(yīng)引起納稅人的高度關(guān)注。

　　一、預(yù)提所得稅減按10%征收

　　原稅法第十九條規(guī)定，外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，而有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的利潤(rùn)、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但上述所得與其機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)繳納20%的所得稅?！?u>企業(yè)所得稅法》第三條和第四條規(guī)定，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為20%；《實(shí)施條例》第九十一條規(guī)定，對(duì)上述所得減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。

　　新舊稅法對(duì)比，預(yù)提所得稅實(shí)際已減按10%征收。需要扣繳義務(wù)人注意的是，在《企業(yè)所得稅法》執(zhí)行后，預(yù)提所得稅法定稅率仍是20%，但應(yīng)減按10%的稅率計(jì)算代扣，不得多扣或少扣。

　　二、法定扣繳日期由五日變?yōu)槠呷?/strong>

　　《企業(yè)所得稅法》第四十條規(guī)定，扣繳義務(wù)人每次代扣的稅款，應(yīng)當(dāng)自代扣之日起七日內(nèi)繳入國(guó)庫(kù)，并向所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送企業(yè)所得稅報(bào)告表。而原稅法第十九條規(guī)定，扣繳義務(wù)人每次所扣的稅款，應(yīng)當(dāng)于五日內(nèi)繳入國(guó)庫(kù)。

　　在確定扣繳日期的同時(shí)，納稅人需要關(guān)注兩個(gè)方面：一是在強(qiáng)調(diào)實(shí)際支付的同時(shí)還要注意遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》規(guī)定，稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。到期應(yīng)支付的款項(xiàng)，是指支付人按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用的應(yīng)付款項(xiàng)。二是扣繳金額的確定。源泉扣繳的收入全額是指非居民企業(yè)向支付人收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，不能忽略與業(yè)務(wù)相關(guān)的價(jià)外費(fèi)用而少扣所得稅。如特許權(quán)使用費(fèi)還應(yīng)包括圖紙資料費(fèi)、技術(shù)服務(wù)費(fèi)和人員培訓(xùn)費(fèi)及其他有關(guān)費(fèi)用。

　　三、對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)指定扣繳新設(shè)定了三種情形

　　指定扣繳適用于承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)所得。根據(jù)《實(shí)施細(xì)則》第六十七條，對(duì)外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)從事建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)和提供咨詢、管理、培訓(xùn)等勞務(wù)活動(dòng)的所得，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以指定工程價(jià)款或者勞務(wù)費(fèi)的支付人為所得稅的扣繳義務(wù)人?！?u>企業(yè)所得稅法》第三十八條規(guī)定，對(duì)非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務(wù)所得應(yīng)繳納的所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以指定工程價(jià)款或者勞務(wù)費(fèi)的支付人為扣繳義務(wù)人。同時(shí)，《實(shí)施條例》第一百零六條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第三十八條規(guī)定的可以指定扣繳義務(wù)人的情形包括：（一）預(yù)計(jì)工程作業(yè)或者提供勞務(wù)期限不足一個(gè)納稅年度，且有證據(jù)表明不履行納稅義務(wù)的；（二）沒(méi)有辦理稅務(wù)登記或者臨時(shí)稅務(wù)登記，且未委托中國(guó)境內(nèi)的代理人履行納稅義務(wù)的；（三）未按照規(guī)定期限辦理企業(yè)所得稅納稅申報(bào)或者預(yù)繳申報(bào)的。另外，《實(shí)施條例》還規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)的告知義務(wù)：“扣繳義務(wù)人由縣級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)指定，并同時(shí)告知扣繳義務(wù)人所扣稅款的計(jì)算依據(jù)、計(jì)算方法、扣繳期限和扣繳方式。”

　　四、新增特定情況下的欠稅追繳

　　對(duì)比原有的源泉扣繳規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》新增了兩項(xiàng)特定情況下的欠稅追繳規(guī)定。第一項(xiàng)是扣繳義務(wù)人未依法扣繳應(yīng)當(dāng)扣繳的所得稅，或者無(wú)法履行扣繳義務(wù)的，由納稅人在所得發(fā)生地繳納。在中國(guó)境內(nèi)存在多處所得發(fā)生地的，由納稅人選擇其中一地申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。第二項(xiàng)是納稅人未依法繳納的應(yīng)納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以從該納稅人在中國(guó)境內(nèi)其他收入項(xiàng)目的支付人應(yīng)付款項(xiàng)中，追繳該納稅人的應(yīng)納稅款。該納稅人在中國(guó)境內(nèi)其他收入，是指該納稅人在中國(guó)境內(nèi)取得的其他各種來(lái)源的收入。稅務(wù)機(jī)關(guān)在追繳該納稅人應(yīng)納企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)將追繳理由、追繳數(shù)額、繳納期限、繳納方式等告知納稅人。

　　扣繳義務(wù)人需要注意的是，對(duì)按稅法規(guī)定實(shí)行源泉扣繳的稅款，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣的，即使納稅人已補(bǔ)繳稅款，也不能免除扣繳義務(wù)人的法律責(zé)任。即稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)《稅收征管法》第六十九條的規(guī)定，在向納稅人追繳應(yīng)繳未繳稅款的同時(shí)，對(duì)扣繳義務(wù)人處以應(yīng)扣未扣稅款50%以上三倍以下的罰款。

　　五、非居民企業(yè)取得權(quán)益性投資收益不再免稅

　　原稅法第十九條規(guī)定，外國(guó)投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤(rùn)，免征所得稅。與此相關(guān)的文件還有《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)和外籍個(gè)人取得股票（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓收益和股息所得稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1993]45號(hào)）。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1993]45號(hào)文件，持有B股或海外股的外國(guó)企業(yè)，從發(fā)行該B股或海外股的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)所取得的股息（紅利）所得，暫免征收企業(yè)所得稅。

　　《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》取消了上述免稅規(guī)定。非居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得，應(yīng)以收入全額為應(yīng)納稅所得額，減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。需要注意的是，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2008]1號(hào)）規(guī)定，2008年1月1日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤(rùn)，在2008年以后分配給外國(guó)投資者的，免征企業(yè)所得稅。

　　六、利息所得的免稅范圍有變化

　　原稅法第十九條對(duì)有關(guān)利息所得項(xiàng)目所得稅的免征作了兩項(xiàng)規(guī)定：一是國(guó)際金融組織貸款給中國(guó)政府和中國(guó)國(guó)家銀行的利息所得，免征所得稅；二是外國(guó)銀行按照優(yōu)惠利率貸款給中國(guó)國(guó)家銀行的利息所得，免征所得稅。《實(shí)施條例》第九十一條對(duì)免征企業(yè)所得稅的利息所得的規(guī)定改為：一是外國(guó)政府向中國(guó)政府提供貸款取得的利息所得；二是國(guó)際金融組織向中國(guó)政府和居民企業(yè)提供優(yōu)惠貸款取得的利息所得?？梢钥闯觯兓w現(xiàn)在兩方面：一是國(guó)際金融組織貸款利息所得適用范圍由中國(guó)政府和中國(guó)國(guó)家銀行擴(kuò)大到了中國(guó)政府和所有的居民企業(yè)，也就是說(shuō)所有居民企業(yè)支付國(guó)際金融組織優(yōu)惠貸款利息時(shí)，不需再代扣代繳所得稅。二是取消了外國(guó)銀行按照優(yōu)惠利率貸款給中國(guó)國(guó)家銀行的利息所得的免稅規(guī)定，增加了外國(guó)政府向中國(guó)政府提供貸款取得的利息所得的免稅規(guī)定。

　　七、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得減除項(xiàng)目由“原值”變?yōu)?ldquo;凈值”

　　《企業(yè)所得稅法》第十九條規(guī)定，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，以收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。而《實(shí)施細(xì)則》第六十一條規(guī)定，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益是指轉(zhuǎn)讓收入減除該財(cái)產(chǎn)原值后的余額。

　　財(cái)產(chǎn)原值和財(cái)產(chǎn)凈值的區(qū)別主要在于，財(cái)產(chǎn)原值是財(cái)產(chǎn)入賬時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)，而財(cái)產(chǎn)凈值是財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除已按稅法規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額。兩者的差別就是財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)已按稅法規(guī)定計(jì)提的折舊、攤銷等。如某房產(chǎn)原值為1000萬(wàn)元，已按稅法規(guī)定計(jì)提折舊500萬(wàn)元，賬面凈值為500萬(wàn)元，售價(jià)1200萬(wàn)元，則按原稅法，轉(zhuǎn)讓該房產(chǎn)的所得是1200－1000＝200（萬(wàn)元），而根據(jù)《企業(yè)所得稅法》，轉(zhuǎn)讓該房產(chǎn)的所得則為1200－（1000－500）＝700（萬(wàn)元），差額即為已計(jì)提的折舊額1000－500＝500（萬(wàn)元）?？梢钥闯觯凑铡?u>企業(yè)所得稅法》計(jì)算出來(lái)的應(yīng)納稅所得額比按照原稅法算出來(lái)的一般要高。

　　需要注意的是，如果一外國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入低于該財(cái)產(chǎn)的原值，按照原稅法，不會(huì)產(chǎn)生納稅義務(wù)，而按照《企業(yè)所得稅法》，則有可能產(chǎn)生納稅義務(wù)。納稅人應(yīng)對(duì)此高度關(guān)注。過(guò)去的非應(yīng)稅項(xiàng)目現(xiàn)在可能會(huì)變成應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)及時(shí)按新規(guī)定處理，避免不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。