摘要：《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》對(duì)企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行了完善。本文就企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除的一些認(rèn)識(shí)誤區(qū)進(jìn)行了歸納和整理，以期進(jìn)一步厘清企業(yè)對(duì)該問題的認(rèn)識(shí)。

　　關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；研發(fā)費(fèi)用；加計(jì)扣除

　　Abstract：Administrative Regulations on Pre-tax Deduction of the Research and Development Expenses of Enterprises （Interim） has clarified and perfected corresponding provisions concerning pre-tax deduction of the R& D expenses. This paper summarizes misunderstandings about the pre-tax deduction of the R& D expenses so as to promote awareness and understanding of this issue from the perspective of enterprises.

　　Key words：Enterprise income tax Research and development expense Additional deduction

　　2008年12月10日，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《辦法》），在施行過程中，企業(yè)對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除的一些規(guī)定認(rèn)識(shí)上有誤區(qū)，筆者對(duì)這些誤區(qū)進(jìn)行歸納，以期企業(yè)用足用活研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除政策。

　　一、誤認(rèn)為所有企業(yè)都能享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除

　　《辦法》指出，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除適用于財(cái)務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)。納稅人需注意，以下企業(yè)不能享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策：一是非居民企業(yè)，非居民企業(yè)計(jì)算應(yīng)納稅款的依據(jù)是收入全額，除了固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓可扣除凈值外，沒有其他可扣除項(xiàng)目；二是核定征收企業(yè)，因?yàn)楹硕ㄕ魇账枚惼髽I(yè)不能滿足財(cái)務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的條件，所以不能享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除；三是財(cái)務(wù)核算健全但不能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的企業(yè)。需要注意的是，以上三類企業(yè)，除非居民企業(yè)外，其他兩類都可以通過努力創(chuàng)造條件，達(dá)到享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的要求。

　　二、誤認(rèn)為所有研發(fā)活動(dòng)的費(fèi)用都可以加計(jì)扣除

　　研究開發(fā)活動(dòng)并不是指企業(yè)所有的研究開發(fā)活動(dòng)，而是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的研究開發(fā)活動(dòng)。人文、社會(huì)科學(xué)類的研究開發(fā)，如科學(xué)史研究、行業(yè)發(fā)展研究、單純的科學(xué)理論探討發(fā)生的技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)則不屬于可以加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用范圍。

　　創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)），是指企業(yè)通過研究開發(fā)活動(dòng)在技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）方面的創(chuàng)新取得了有價(jià)值的成果，對(duì)本地區(qū)（省、自治區(qū)、直轄市或計(jì)劃單列市）相關(guān)行業(yè)的技術(shù)、工藝領(lǐng)先具有推動(dòng)作用。這樣的研發(fā)費(fèi)用才符合加計(jì)扣除條件。而企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級(jí)或?qū)_的科研成果直接應(yīng)用等活動(dòng)（如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識(shí)等）發(fā)生的費(fèi)用，則不符合加計(jì)扣除條件。如外購技術(shù)專利直接應(yīng)用就不屬于可以加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用，而購進(jìn)技術(shù)專利后在此基礎(chǔ)上再進(jìn)行的二次開發(fā)則屬于可以加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用。

　　三、誤認(rèn)為只要符合規(guī)定項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)用都可以加計(jì)扣除

　　符合規(guī)定項(xiàng)目的研究開發(fā)活動(dòng)，其在一個(gè)納稅年度中實(shí)際發(fā)生的與研發(fā)有關(guān)的費(fèi)用并不能全部扣除，只有在列舉范圍內(nèi)的項(xiàng)目才能加計(jì)扣除。

　　《辦法》規(guī)定，只有符合下列規(guī)定項(xiàng)目的研究開發(fā)費(fèi)用才可以扣除：（一）新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)以及與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)；（二）從事研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用；（三）在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼；（四）專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)；（五）專門用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用；（六）專門用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)；（七）勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi)；（八）研發(fā)成果的論證、評(píng)審、驗(yàn)收費(fèi)用。

　　根據(jù)以上規(guī)定，納稅人需要關(guān)注實(shí)務(wù)中容易混淆、不能加計(jì)扣除的與研發(fā)費(fèi)用有關(guān)的項(xiàng)目主要有：（一）間接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)。如果圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)發(fā)生的內(nèi)容與研發(fā)項(xiàng)目之間沒有直接的印證關(guān)系，則不能認(rèn)可。（二）間接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用。如研究機(jī)構(gòu)所在企業(yè)用小汽車接送研究人員發(fā)生的燃料費(fèi)，不是在研發(fā)過程中發(fā)生的，則不能加計(jì)扣除。（三）非直接從事研發(fā)人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼。（四）用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備和軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)，以及用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備，不能有其他用途，如可同時(shí)做研發(fā)之外的用途，則不能加計(jì)扣除。需要注意的是，以上項(xiàng)目只是不能加計(jì)扣除，而不是不能扣除。

　　另外，《辦法》還規(guī)定，法律、行政法規(guī)和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定不允許企業(yè)所得稅前扣除的費(fèi)用和支出項(xiàng)目，均不允許計(jì)入研究開發(fā)費(fèi)用。如研發(fā)成果驗(yàn)收、評(píng)審過程中發(fā)生的賄賂性支出，以及違背真實(shí)、合法、合理原則的支出等。

　　四、誤認(rèn)為企業(yè)可任意決定研發(fā)費(fèi)用收益化或資本化處理

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益未形成無形資產(chǎn)的，允許再按其當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的50%直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額；研發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)的，按照該無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。有觀點(diǎn)認(rèn)為，如果并入當(dāng)期損益，當(dāng)年就可以加計(jì)扣除，可為企業(yè)節(jié)省不少資金的時(shí)間成本，因此，能入當(dāng)期損益的，就盡量不要形成無形資產(chǎn)，企業(yè)可酌情自行處理。這實(shí)際上是對(duì)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的一種誤解。

　　《辦法》規(guī)定，企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際情況，可以對(duì)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行收益化或資本化處理。所以，資本化與收益化要根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算規(guī)定來劃分。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：（一）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（二）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（三）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（四）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（五）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

　　五、誤認(rèn)為成立不成立專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)無所謂

　　《辦法》規(guī)定：企業(yè)未設(shè)立專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)或企業(yè)研發(fā)機(jī)構(gòu)同時(shí)承擔(dān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)任務(wù)的，應(yīng)對(duì)研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用分開進(jìn)行核算，準(zhǔn)確、合理地計(jì)算各項(xiàng)研究開發(fā)費(fèi)用支出，對(duì)劃分不清的，不得實(shí)行加計(jì)扣除。

　　根據(jù)這項(xiàng)規(guī)定，為了準(zhǔn)確核算研發(fā)費(fèi)用，用足用活加計(jì)扣除，避免不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)盡量成立專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)。如果不成立專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)，對(duì)于一些研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用很難分清的項(xiàng)目，如果劃分不清，則可能失去加計(jì)扣除的機(jī)會(huì)。特別是研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中同時(shí)消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用，以及同時(shí)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的研發(fā)人員工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼項(xiàng)目，很難準(zhǔn)確、合理地劃分和歸集。如果成立專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)，配備專職的研發(fā)人員，設(shè)立專門的儀器設(shè)備及費(fèi)用耗用賬冊(cè)，對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)行專賬管理，就可以準(zhǔn)確歸集可加計(jì)扣除的研究開發(fā)費(fèi)用金額。

　　另外，《辦法》規(guī)定，企業(yè)在一個(gè)納稅年度內(nèi)進(jìn)行多個(gè)研究開發(fā)活動(dòng)的，應(yīng)按照不同開發(fā)項(xiàng)目分別歸集可加計(jì)扣除的研究開發(fā)費(fèi)用。如果多個(gè)開發(fā)項(xiàng)目分布于多個(gè)機(jī)構(gòu)的話，舉證、歸集、核算的難度將進(jìn)一步加大，環(huán)節(jié)也將增多，如果稍有失誤，就可能使整個(gè)項(xiàng)目核算不準(zhǔn)確，從而影響加計(jì)扣除優(yōu)惠的享受。而如果成立專門的機(jī)構(gòu)，就可使多個(gè)開發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用歸集在一個(gè)機(jī)構(gòu)內(nèi)完成，減少了分項(xiàng)目歸集的工作量。

　　六、誤認(rèn)為只要是真實(shí)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用就可以加計(jì)扣除

　　有觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)所得稅強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)重于形式原則，只要是發(fā)生的符合條件的研發(fā)費(fèi)用，稅務(wù)機(jī)關(guān)都應(yīng)當(dāng)允許加計(jì)扣除，形式上的有關(guān)資料并不重要。這種觀點(diǎn)將會(huì)給企業(yè)帶來不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)要想用足加計(jì)扣除政策，就必須注意保留和整理相關(guān)資料。

　　《辦法》規(guī)定，企業(yè)申請(qǐng)研究開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除時(shí)，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送如下資料：（一）自主、委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃書和研究開發(fā)費(fèi)預(yù)算；（二）自主、委托、合作研究開發(fā)專門機(jī)構(gòu)或項(xiàng)目組的編制情況和專業(yè)人員名單；（三）自主、委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目當(dāng)年研究開發(fā)費(fèi)用發(fā)生情況歸集表；（四）企業(yè)總經(jīng)理辦公會(huì)或董事會(huì)關(guān)于自主、委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)的決議文件；（五）委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目的合同或協(xié)議；（六）研究開發(fā)項(xiàng)目的效用情況說明、研究成果報(bào)告等。另外，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)申報(bào)的研究開發(fā)項(xiàng)目有異議的，還可要求企業(yè)提供政府科技部門的鑒定意見書。

　　納稅人需要關(guān)注，應(yīng)于年度匯算清繳所得稅申報(bào)時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送規(guī)定的資料。申報(bào)的研究開發(fā)費(fèi)用不真實(shí)或者資料不齊全的，不得享受研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)企業(yè)申報(bào)的結(jié)果進(jìn)行合理調(diào)整。

　　七、誤認(rèn)為預(yù)繳所得稅時(shí)就可以加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用

　　有些納稅人認(rèn)為，同其他稅收優(yōu)惠以及虧損彌補(bǔ)的原理一樣，為了避免納稅人的資金占用，研發(fā)費(fèi)用在月度或季度預(yù)繳申報(bào)時(shí)就可以加計(jì)扣除。

　　由于符合條件的、可享受加計(jì)扣除優(yōu)惠的研發(fā)費(fèi)用需要合同、協(xié)議、成果報(bào)告、鑒定意見書等附報(bào)資料來證明，企業(yè)在月度或季度預(yù)繳申報(bào)時(shí)不可能將所有資料收集齊全，并且主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要在年度匯算時(shí)審查資料，所以，《辦法》規(guī)定企業(yè)實(shí)際發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)，在年度中間預(yù)繳所得稅時(shí)，允許據(jù)實(shí)計(jì)算扣除，在年度終了進(jìn)行所得稅年度申報(bào)和匯算清繳時(shí)，再依照《辦法》的規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除。納稅人需要關(guān)注此項(xiàng)規(guī)定，在預(yù)繳時(shí)不能自行加計(jì)扣除。

　　八、誤認(rèn)為企業(yè)集團(tuán)的研發(fā)費(fèi)用可根據(jù)集團(tuán)需要任意調(diào)劑

　　《企業(yè)所得稅法》實(shí)施以后，由于仍然存在著減免稅以及高新技術(shù)企業(yè)、微利企業(yè)等稅率差異，母子公司企業(yè)集團(tuán)之間仍存在一定的籌劃空間。有觀點(diǎn)認(rèn)為，由于研發(fā)費(fèi)用受益對(duì)象的不易確定，可以通過研發(fā)費(fèi)用在企業(yè)集團(tuán)之間的分配，調(diào)節(jié)企業(yè)集團(tuán)整體的稅收負(fù)擔(dān)。為避免人為、任意地調(diào)劑研發(fā)費(fèi)用，《辦法》針對(duì)企業(yè)集團(tuán)做了專門的限定。

　　《辦法》強(qiáng)調(diào)了合理分?jǐn)?、?quán)利和義務(wù)、費(fèi)用支出和收益分享一致原則?！掇k法》規(guī)定企業(yè)集團(tuán)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和科技開發(fā)的實(shí)際情況，對(duì)技術(shù)要求高、投資數(shù)額大，需要由集團(tuán)公司進(jìn)行集中開發(fā)的研究開發(fā)項(xiàng)目，其實(shí)際發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)，可以按照合理的分?jǐn)偡椒ㄔ谑芤婕瘓F(tuán)成員公司間進(jìn)行分?jǐn)偂?

　　分?jǐn)偟难邪l(fā)費(fèi)用如果要被成員公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)提供集中研究開發(fā)項(xiàng)目的協(xié)議或合同，該協(xié)議或合同應(yīng)明確規(guī)定參與各方在該研究開發(fā)項(xiàng)目中的權(quán)利和義務(wù)、費(fèi)用分?jǐn)偡椒ǖ葍?nèi)容。如不提供協(xié)議或合同，研究開發(fā)費(fèi)不得加計(jì)扣除。企業(yè)集團(tuán)采取合理分?jǐn)傃芯块_發(fā)費(fèi)的，企業(yè)集團(tuán)集中研究開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)利和義務(wù)、費(fèi)用支出和收益分享一致的原則，合理確定研究開發(fā)費(fèi)用的分?jǐn)偡椒ā?

　　企業(yè)集團(tuán)下屬的成員公司需要關(guān)注，如果當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)不認(rèn)可企業(yè)集團(tuán)分?jǐn)偟难邪l(fā)費(fèi)用，不允許加計(jì)扣除的話，可以尋求稅務(wù)救濟(jì)?！掇k法》規(guī)定，稅企雙方對(duì)企業(yè)集團(tuán)集中研究開發(fā)費(fèi)的分?jǐn)偡椒ê徒痤~有爭(zhēng)議的，如企業(yè)集團(tuán)成員公司設(shè)在不同省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市的，企業(yè)按照國(guó)家稅務(wù)總局的裁決意見扣除實(shí)際分?jǐn)偟难芯块_發(fā)費(fèi)；企業(yè)集團(tuán)成員公司在同一省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市的，企業(yè)按照省稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁決意見扣除實(shí)際分?jǐn)偟难芯块_發(fā)費(fèi)。