摘　要：本文在對增值稅類型及改革實踐進(jìn)行回顧的基礎(chǔ)上，分析我國進(jìn)行增值稅轉(zhuǎn)型的必要性，對增值稅轉(zhuǎn)型試點改革過程中反映出來的問題進(jìn)行研究，并有針對性地提出推進(jìn)增值稅轉(zhuǎn)型改革的建議。

　　關(guān)鍵詞：增值稅轉(zhuǎn)型、生產(chǎn)型增值稅、消費型增值稅

　　一、我國增值稅類型及改革實踐回顧

　　增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，以及進(jìn)口貨物的金額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。從計稅原理而言，增值稅是對商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)的新增價值或商品附加值進(jìn)行征稅，所以稱之為“增值稅”。根據(jù)對外購固定資產(chǎn)處理方式不同，增值稅可分為生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅三種：生產(chǎn)型增值稅是指在計算應(yīng)納增值稅額時，只允許從銷項稅額中扣除外購原材料等勞動對象的進(jìn)項稅額，不允許扣除外購固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額。

　　目前世界上大多數(shù)國家實行消費型增值稅，只有我國和印度尼西亞等少數(shù)國家采用生產(chǎn)型增值稅。我國在1994年之所以選擇生產(chǎn)型增值稅，是與當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境分不開的。然而，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高，生產(chǎn)型增值稅的弊端日漸明顯。黨的十六屆三中全會做出了“增值稅由生產(chǎn)型改為消費型，將設(shè)備投資納入增值稅抵扣范圍”的決定，明確了我國增值稅改革的方向。

　　2004年9月，我國增值稅轉(zhuǎn)型的試點改革首先在東北地區(qū)展開。這次改革有幾個方面的特點和限制：僅僅面向裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金工業(yè)、船舶制造業(yè)、汽車制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和軍品工業(yè)等八個行業(yè)；僅僅面向一般納稅人；只允許抵扣2004年7月1日以后企業(yè)購進(jìn)的固定資產(chǎn)所含稅金；實行“增量抵扣法”。

　　2007年5月11日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)了《中部地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍暫行辦法》，辦法規(guī)定，自2007年7月1日起，在中部六省26個老工業(yè)基地城市的八大行業(yè)實行增值稅試點改革。這是繼東北地區(qū)老工業(yè)基地之后，第二批實行擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點改革的地區(qū)。

　　二、增值稅轉(zhuǎn)型的必要性

　?。ㄒ唬┯欣谠鰪?qiáng)我國產(chǎn)品在世界市場的競爭力

　　很多國家為了增加本國產(chǎn)品在世界市場的競爭力，對出口產(chǎn)品采用零稅率。我國采取的出口退稅政策的實質(zhì)是對為生產(chǎn)出口產(chǎn)品而在購進(jìn)環(huán)節(jié)發(fā)生的進(jìn)項稅額予以退稅，在生產(chǎn)型增值稅下，在增值稅計算時就不抵扣固定資產(chǎn)部分，在退稅金額中自然也不包括為生產(chǎn)該出口產(chǎn)品而外購的固定資產(chǎn)已繳納的稅金。這樣一來，在稅率相同的情況下，我國產(chǎn)品在進(jìn)入國外市場時背負(fù)了比國外同類產(chǎn)品更高的增值稅。而消費型增值稅能夠?qū)崿F(xiàn)徹底退稅，降低內(nèi)在價值，更真實地反映產(chǎn)品的價格，增強(qiáng)產(chǎn)品國際競爭力。

　?。ǘ┯欣谖覈顿Y結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整

　　在生產(chǎn)型增值稅下，企業(yè)外購固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額不能抵扣，這就造成了外購固定資產(chǎn)越多稅負(fù)越重，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多稅負(fù)越重的不合理現(xiàn)象。而我國在目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平下，要貫徹落實科學(xué)發(fā)展觀，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，就必須大力發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，無論是高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)還是能源產(chǎn)業(yè)、原材料產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、交通運輸業(yè)和環(huán)境產(chǎn)業(yè)等基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，都需要大量的投資來支持基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，而在生產(chǎn)型增值稅下，這些方面的高投入最終導(dǎo)致高稅負(fù)，極大地挫傷了投資者的積極性，在某種程度上阻礙了企業(yè)的設(shè)備更新和技術(shù)進(jìn)步。相比之下，消費型增值稅則更有利于那些資本有機(jī)構(gòu)成高。抵扣比重大的產(chǎn)業(yè)，因而更有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。

　?。ㄈ┍苊庵貜?fù)征稅，利于稅制優(yōu)化

　　增值稅的計稅原理為“只對銷售貨物與應(yīng)稅勞務(wù)的增值額部分征稅”，而生產(chǎn)型增值稅不允許抵扣外購固定資產(chǎn)的增值稅進(jìn)項稅額，這顯然與計稅原理相違背。增值稅的顯著特征之一是同一商品稅負(fù)的一致性，即增值稅的征收不因生產(chǎn)或流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的變化而影響稅收負(fù)擔(dān)，同一商品只要最后銷售的價格相同，稅收負(fù)擔(dān)始終保持一致，顯然，生產(chǎn)型增值稅與該特征不符。此外，生產(chǎn)型增值稅下，其他各項條件相同時，組織結(jié)構(gòu)“大而全”、“小而全”的企業(yè)比專業(yè)化。協(xié)作化程度高的企業(yè)稅負(fù)低，這與現(xiàn)代化大生產(chǎn)專業(yè)化。高效率的要求是相違背的。從另外的角度看，同樣是外購，外購原材料、燃料、動力、包裝物和低值易耗品的進(jìn)項稅款準(zhǔn)許抵扣，而外購固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額卻不允許抵扣，這顯然是說不通的。所以筆者認(rèn)為，為了更好地體現(xiàn)增值稅的本質(zhì)特征，避免重復(fù)納稅，我國應(yīng)盡快實行消費型增值稅。

　?。ㄋ模┍苊馍唐穬r格扭曲，促進(jìn)真實成本回歸

　　生產(chǎn)型增值稅下，固定資產(chǎn)中包含的增值稅不能抵扣，納稅人只能把這一部分稅金攤?cè)氘a(chǎn)品成本或生產(chǎn)費用中，并最終轉(zhuǎn)移至產(chǎn)品價格中，從而抬高了產(chǎn)品價格。增值稅本質(zhì)上是一種“價外稅”，即稅金不包含在銷售價格內(nèi)，而生產(chǎn)型增值稅下，增值稅稅金未被抵扣的部分成為產(chǎn)品成本的組成因素之一，使產(chǎn)品價格形成的正常機(jī)制受到破壞，這顯然與增值稅“價外稅”的特征不符。而在消費型增值稅下，最終產(chǎn)品的價格是各環(huán)節(jié)新增價值的總和，同種產(chǎn)品只要售價相同，其最終稅負(fù)不會因生產(chǎn)組織形式的不同而產(chǎn)生差異，不存在價格扭曲的問題。

　?。ㄎ澹┯欣诙愂盏挠行д鞴?/p>

　　由于實行生產(chǎn)型增值稅，資本性支出的進(jìn)項稅額不能抵扣，因此在抵扣過程中，不僅要劃分資本性支出和非資本性支出，還要劃分固定資產(chǎn)在建工程的范圍。進(jìn)項稅款抵扣的復(fù)雜性勢必造成計算上的漏洞，還會增加針對企業(yè)偷、逃稅行為的稽核工作成本，給征收管理帶來困難。從管理的角度看，實行消費型增值稅將使抵扣項目增加，征收和繳納將變得相對簡便易行，有助于減少偷逃稅行為的發(fā)生。

　　三、我國增值稅試點改革中存在的問題

　　（一）存量固定資產(chǎn)處理中存在的問題

　　財政部、國家稅務(wù)總局制定并于2004年9月14日公布實施了《東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》），雖然第三條明確規(guī)定了2004年7月1日前的存量固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額不得抵扣，但是第九條的規(guī)定又給企業(yè)留下了一定的操作空間，企業(yè)可以將2004年7月1日前購置的設(shè)備賣給新設(shè)立的企業(yè)或關(guān)聯(lián)企業(yè)，或者將其出售再回購，這樣可以使按第三條規(guī)定不能抵扣的固定資產(chǎn)獲得進(jìn)項稅額的抵扣。這就會造成一種現(xiàn)象，即企業(yè)成立一個新的企業(yè)或者售后回購并不是出于經(jīng)營戰(zhàn)略或者融資需要的考慮，而只是為了獲得國家的稅收優(yōu)惠，這就使存量固定資產(chǎn)不能抵扣的政策失去應(yīng)有的意義，不僅增加了新設(shè)企業(yè)和出售設(shè)備的成本，還增加了稅收征管的難度。

　?。ǘ┰隽康挚鄯椒ù嬖诘膯栴}

　　《規(guī)定》第5條中明確規(guī)定：“納稅人當(dāng)年準(zhǔn)予抵扣的上述第三條所列進(jìn)項稅額不得超過當(dāng)年新增增值稅稅額，當(dāng)年沒有新增增值稅稅額或新增增值稅稅額不足抵扣的，未抵扣的進(jìn)項稅額應(yīng)留待下年抵扣。納稅人有欠交增值稅的，應(yīng)先抵減欠稅。本條所稱當(dāng)年新增增值稅稅額是指當(dāng)年實現(xiàn)應(yīng)交增值稅超過2003年應(yīng)交增值稅部分”。該條規(guī)定可以有效地保證試點地區(qū)財政收入不會由于改革的實施而受到太大的影響。但是該條規(guī)定也存在一定的問題：首先，應(yīng)抵扣的增值稅額，只能在當(dāng)年增值稅收入超過上年的部分中抵扣，當(dāng)年無“增量”則必須留待下年有增量時抵扣，這就使受益企業(yè)的范圍明顯縮小。其次，增量抵扣不利于老企業(yè)的發(fā)展，老企業(yè)改革成本和社會成本很重，在短期內(nèi)經(jīng)濟(jì)效益難以取得較快增長，因而難以很快實現(xiàn)增值稅的增量，這就使很多老企業(yè)被排除在抵扣范圍之外。再次，有些認(rèn)定范圍內(nèi)的企業(yè)非但沒有享受到擴(kuò)大增值稅抵扣范圍的實惠，反而因為增大現(xiàn)金流量而加重了實際負(fù)擔(dān)。消費型增值稅下，購進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額允許被抵扣，所以固定資產(chǎn)原值將減除所含的外購進(jìn)項稅金，這就使得每期應(yīng)計提的折舊額相應(yīng)減少，應(yīng)納稅所得額隨之上升。

　?。ㄈ┬∫?guī)模納稅人和一般納稅人之間的不公平現(xiàn)象加劇

　　我國將納稅人按其經(jīng)營規(guī)模大小以及會計核算健全與否劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。目前我國對小規(guī)模納稅人的征稅，存在著起征點低、稅率高的問題。小規(guī)模納稅人實行6%和4%的征收率，看起來遠(yuǎn)低于一般納稅人17%和13%的征收率，但由于其進(jìn)項稅額不能抵扣，其稅負(fù)實際上重于一般納稅人。此外，現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，小規(guī)模納稅人不得使用增值稅專用發(fā)票，經(jīng)營上確需開具增值稅專用發(fā)票的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開，而增值稅專用發(fā)票是購貨方抵扣進(jìn)項稅額的重要憑據(jù)，所以購買小規(guī)模納稅人的貨物意味著不能足額抵扣進(jìn)項稅額。這些因素都使小規(guī)模納稅人不能在公平的條件下和一般納稅人進(jìn)行市場競爭。

　?。ㄋ模┯绊懙娇缧袠I(yè)的正常經(jīng)營

　　《規(guī)定》第二條中指出：“本規(guī)定適用于黑龍江省、吉林省、遼寧省和大連市從事裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、船舶制造業(yè)、汽車制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)為主的增值稅一般納稅人（以下簡稱納稅人）。前款所稱為主，是指納稅人生產(chǎn)銷售裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、船舶制造業(yè)、汽車制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)產(chǎn)品年銷售額占全部銷售額50%（含50%）以上。”該條以外的從事軍品或高新技術(shù)產(chǎn)品生產(chǎn)的增值稅一般納稅人如需實行《規(guī)定》的抵扣辦法，報相關(guān)部門研究后另行規(guī)定。由此可見，即使是在試點區(qū)域，也并非所有企業(yè)都可以從該項改革中受惠，那些不屬于上述八大行業(yè)的企業(yè)則無法擴(kuò)大增值稅抵扣范圍。這就促使部分企業(yè)通過虛假合并等方式以滿足《規(guī)定》中的條件，從而得到固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額的抵扣。這些行為在程序上合法，但是卻干擾了正常的跨行業(yè)經(jīng)營行為，也影響到國家的財政收入。

　?。ㄎ澹┰鲋刀愞D(zhuǎn)型增大就業(yè)壓力

　　生產(chǎn)型增值稅下，資本密集型企業(yè)固定資產(chǎn)占比重比較大，不允許抵扣的進(jìn)項稅額大，因而稅負(fù)重于勞動密集型企業(yè)。消費型增值稅下，固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額允許抵扣，從而勞動密集型企業(yè)的優(yōu)勢消失。因而，在消費型增值稅下，在同樣的生產(chǎn)水平下，企業(yè)更傾向于使用能抵扣進(jìn)項稅額的設(shè)備而不是雇傭工人，這就必然造成資本流向資本有機(jī)構(gòu)成高的行業(yè)，進(jìn)而造成勞動崗位的減少，失業(yè)人員的增加。盡管從長遠(yuǎn)角度看，就業(yè)問題的根本解決有賴于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和優(yōu)化升級，但是從社會穩(wěn)定角度出發(fā)，實施消費型增值稅后短期內(nèi)出現(xiàn)的就業(yè)壓力增大現(xiàn)象亦不容忽視。

　　四、對策建議

　?。ㄒ唬Υ媪抗潭ㄙY產(chǎn)分期按比例抵扣

　　可以將實行消費型增值稅以前的外購固定資產(chǎn)所含稅款分期按比例抵扣。比如，可以規(guī)定在實施消費型增值稅的第一年可抵扣改革時點上存量固定資產(chǎn)所含稅款的10%，第二年可抵扣15%，第三、四、五年分別抵扣20%、25%和30%，這樣既不會打擊存量固定資產(chǎn)占比大的企業(yè)的積極性，同時又將財政收入的減少分配到改革后的五年當(dāng)中去，保證國家財政收入的穩(wěn)定性。

　　（二）關(guān)于小規(guī)模納稅人的問題

　　一是適當(dāng)放寬一般納稅人界定標(biāo)準(zhǔn)，使更多的企業(yè)被納入一般納稅人范圍，同時適當(dāng)降低小規(guī)模納稅人稅率，使兩者的實際稅負(fù)趨同。二是對小規(guī)模納稅人外購固定資產(chǎn)的抵扣，可以借鑒改革試點八大行業(yè)中軍品或高新技術(shù)產(chǎn)品生產(chǎn)的增值稅一般納稅人的處理方案，即經(jīng)過一定的程序報批后再予以抵扣。這樣做可以緩解兩類納稅人之間的不公平現(xiàn)象，雖然加大了報批程序的成本，但是經(jīng)過相關(guān)部門審批“把關(guān)”，可以減少由于小企業(yè)自身的不法操作而造成的騙稅行為的發(fā)生。三是加強(qiáng)對小規(guī)模納稅人的管理，規(guī)范其賬務(wù)處理。

　　（三）關(guān)于財政缺口的彌補(bǔ)問題

　　一是適當(dāng)擴(kuò)大增值稅的征收范圍。根據(jù)增值稅的設(shè)計原理，所有商品和勞務(wù)都應(yīng)列入其征稅范圍。目前，可以考慮將交通運輸業(yè)。建筑安裝業(yè)和郵電通訊業(yè)等與增值稅關(guān)系密切的第三產(chǎn)業(yè)勞務(wù)改征增值稅，待條件成熟后再逐步擴(kuò)展到其他服務(wù)業(yè)。二是適時開征一些新的稅種，比如燃料稅、社會保障稅、遺產(chǎn)稅、環(huán)境保護(hù)稅、資本利得稅等，通過這些稅種收入的增加彌補(bǔ)增值稅收入的減少。三是加強(qiáng)稅收征管，減少稅收流失。

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　　責(zé)任編輯：鬼谷子