一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵及特征

　　DeAgenlo（1981）曾將審計(jì)質(zhì)量歸納為“發(fā)現(xiàn)”和“報(bào)告”會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊兩個(gè)方面的內(nèi)涵特征，具體地說(shuō)：審計(jì)師是否能夠發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)弊（審計(jì)質(zhì)量的技術(shù)性特征）；審計(jì)師是否能夠報(bào)告已發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊（審計(jì)質(zhì)量的獨(dú)立性特征）。審計(jì)質(zhì)量由此可以表述為：當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)弊時(shí)，審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊的聯(lián)合概率。正如不同產(chǎn)品之間具有質(zhì)量差異一樣，不同審計(jì)師或同一審計(jì)師向不同的客戶提供的審計(jì)服務(wù)也有質(zhì)量的差異，質(zhì)量的差異表現(xiàn)為發(fā)現(xiàn)并報(bào)告會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊聯(lián)合概率的大小。概率越大審計(jì)質(zhì)量越高，反之則越低。（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的技術(shù)性特征。當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)弊或重大錯(cuò)弊時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊是能否報(bào)告錯(cuò)弊的重要前提，可見(jiàn)技術(shù)性是構(gòu)成審計(jì)質(zhì)量的重要因素。審計(jì)技術(shù)性受諸多因素的影響，其中最主要的因素包括：一是技術(shù)因素。即注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)教育程度、專業(yè)技術(shù)素養(yǎng)、職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度、專業(yè)判斷能力以及所使用的審計(jì)技術(shù)方法等等。在審計(jì)職業(yè)的發(fā)展過(guò)程中，上述各個(gè)方面都長(zhǎng)期受到各國(guó)審計(jì)界的高度重視。審計(jì)技術(shù)方法的不斷改進(jìn)，審計(jì)準(zhǔn)則與技術(shù)指南的不斷完善，各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度的建立以及我國(guó)證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的考試制度等等，無(wú)一不是旨在努力提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)投表錯(cuò)弊的概率。二是經(jīng)濟(jì)因素。即會(huì)計(jì)師事務(wù)所投入審計(jì)過(guò)程的經(jīng)濟(jì)資源。事務(wù)所投入審計(jì)過(guò)程的經(jīng)濟(jì)資源主要包括用于聘請(qǐng)和培訓(xùn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的費(fèi)用及投入各個(gè)具體審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)成本。就前者而言，受專業(yè)教育越多、技術(shù)水平越高、經(jīng)驗(yàn)越豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求的報(bào)酬越高，他們發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊的能力也越強(qiáng)。就后者而言，由于對(duì)于任何一個(gè)具體審計(jì)項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，審計(jì)過(guò)程實(shí)際上就是審計(jì)證據(jù)的收集與分析判斷過(guò)程。審計(jì)證據(jù)的收集需要成本，而且一般而言，證明力越強(qiáng)的審計(jì)證據(jù)所需的成本也越高。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的不斷完善，不僅企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)關(guān)系以及交易方式等日益擴(kuò)大，事務(wù)所如果沒(méi)有足夠的經(jīng)濟(jì)資源投入審計(jì)過(guò)程，高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)就無(wú)從談起。（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的獨(dú)立性特征。獨(dú)立性是審計(jì)服務(wù)本質(zhì)的要求，也是影響審計(jì)質(zhì)量的決定性因素。眾所周知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際上是由公司管理當(dāng)局聘請(qǐng)（或解聘）和付費(fèi)的。也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)命脈基本上是掌握在公司管理者手中。因此，在將注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)之下，被管理者掌握了經(jīng)濟(jì)命脈的注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何能夠不屈服于管理者的壓力，自主地報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，便引起了廣泛的懷疑與爭(zhēng)論。也正因?yàn)槿绱?，?dú)立性這一質(zhì)量特征才受到如此廣泛的關(guān)注。有的人則認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性只有在嚴(yán)厲的外部監(jiān)管和高額的經(jīng)濟(jì)賠償之下才有可能實(shí)現(xiàn)。但是，不論是監(jiān)管還是經(jīng)濟(jì)賠償，都只是外部因素，不是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性的內(nèi)在動(dòng)因。這種被市場(chǎng)感覺(jué)的審計(jì)獨(dú)立性，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聲譽(yù)。正因?yàn)槁曌u(yù)對(duì)客戶和對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師都具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有保持獨(dú)立性從而建立良好聲譽(yù)的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)動(dòng)因，聲譽(yù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資本，聲譽(yù)越好的事務(wù)所其聲譽(yù)資本價(jià)值越大，創(chuàng)造未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力也越強(qiáng)。審計(jì)獨(dú)立性程度的高低差別是構(gòu)成審計(jì)質(zhì)量差別的最重要因素之一。

　　二、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的主要因素

　?。?）獨(dú)立性。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的靈魂，是影響審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性包括兩個(gè)方面：實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在職業(yè)行為中要求：“在公共業(yè)務(wù)領(lǐng)域中的會(huì)員（執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師）在提供審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)保持實(shí)質(zhì)上與形式上的獨(dú)立。”如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間不能保持獨(dú)立，存在經(jīng)濟(jì)利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系，或屈從外界壓力，就很難取信于社會(huì)公眾。因此，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性存在的問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)保持實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀、公正的立場(chǎng)。（2）專業(yè)勝任能力。作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)當(dāng)具有專業(yè)知識(shí)、技能或經(jīng)驗(yàn)，能夠勝任承接的工作。“專業(yè)勝任能力”既要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有專業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，又要求其經(jīng)濟(jì)、有效地完成客戶的業(yè)務(wù)。這意味著，一個(gè)合格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要充分認(rèn)識(shí)自己的能力，對(duì)自己充滿信心，更重要的是，必須清醒認(rèn)識(shí)到在專業(yè)勝任能力方面存在的不足，不承接自己不能勝任的業(yè)務(wù)。（3）職業(yè)道德。職業(yè)道德對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響也至關(guān)重要，一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果沒(méi)有良好的職業(yè)道德，就很難保證有良好的審計(jì)質(zhì)量。所謂注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等的總稱。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德水準(zhǔn)如何是關(guān)系到整個(gè)行業(yè)能否生存和發(fā)展的大事。（4）收費(fèi)與傭金。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)直接影響審計(jì)質(zhì)量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)應(yīng)當(dāng)公平地反映為客戶提供的專業(yè)服務(wù)的價(jià)值，但是，收費(fèi)問(wèn)題與競(jìng)爭(zhēng)相互聯(lián)系。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，過(guò)度的競(jìng)爭(zhēng)，特別是低價(jià)格的競(jìng)爭(zhēng)，往往削弱注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，降低其服務(wù)質(zhì)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的競(jìng)爭(zhēng)與其他商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)是不同的，低廉的收費(fèi)很可能對(duì)應(yīng)的是低質(zhì)量的服務(wù)。或有收費(fèi)在鑒證業(yè)務(wù)中危害較大，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)與否或多少以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲得收費(fèi)或多收費(fèi)，往往會(huì)發(fā)表不恰當(dāng)?shù)囊庖?jiàn)。此外，傭金也是影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)質(zhì)量的一個(gè)重要因素。

　　三、提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的建議與對(duì)策

　　（1）制定相關(guān)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)。所謂“沒(méi)有規(guī)矩，不成方圓”。一個(gè)行業(yè)也是如此。由于我國(guó)沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，就導(dǎo)致了低價(jià)格的競(jìng)爭(zhēng)，嚴(yán)重削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，降低了其審計(jì)質(zhì)量，所以有必要采取措施整頓行業(yè)秩序。首先要制定費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)；其次加強(qiáng)審計(jì)市場(chǎng)監(jiān)管力度。（2）完善法律制度。為了提高審計(jì)人員的法律風(fēng)險(xiǎn)水平，需要在訴訟條件的放寬、舉證責(zé)任的修正及賠償風(fēng)險(xiǎn)的提高等方面完善法律賠償機(jī)制，建立能夠鼓勵(lì)甚至是激勵(lì)審計(jì)報(bào)告受害者提起民事訴訟的法律制度，從而形成一種有審計(jì)報(bào)告使用者組成的監(jiān)督力量。同時(shí)，還應(yīng)盡快制定更為有效和切實(shí)可行的民事賠償制度，加大對(duì)違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰力度。所以，只有存在給責(zé)任人造成巨大經(jīng)濟(jì)損失的可能性，民事賠償制度才會(huì)對(duì)違規(guī)行發(fā)揮作用，從而達(dá)到提高審計(jì)質(zhì)量的目的。（3）準(zhǔn)入制度。我國(guó)法律規(guī)定“具有大專或大專以上學(xué)歷，或者具有會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)、審計(jì)、經(jīng)濟(jì)中級(jí)或中級(jí)以上技術(shù)職稱的中國(guó)公民，可以申請(qǐng)參加全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師統(tǒng)一考試”。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的日新月異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)環(huán)境已有了質(zhì)的變化，但我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的門(mén)檻依然沒(méi)有變化，其準(zhǔn)入門(mén)檻，與世界主要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家相比明顯偏低。因此，有必要將門(mén)檻提升為大學(xué)本科畢業(yè)。正規(guī)高校的學(xué)習(xí)生活對(duì)學(xué)生綜合素質(zhì)的提高有著公認(rèn)的效果，此項(xiàng)措施不僅可以在一定程度上降低報(bào)考人數(shù)，還對(duì)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德水平起著一定的積極作用。