一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗后果梳理

　　（一）傷害廣大投資者自身利益

　　在資本市場(chǎng)上，投資者作為市場(chǎng)參與者之一，處于信息不對(duì)稱的狀態(tài)中，因而對(duì)有獨(dú)立審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告有很強(qiáng)的依賴性，將審計(jì)報(bào)告中表達(dá)的意見(jiàn)作為決策的重要依據(jù)。所以如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假的審計(jì)報(bào)告，就有可能?chē)?yán)重誤導(dǎo)投資者，給投資者帶來(lái)重大的經(jīng)濟(jì)損失。而且審計(jì)失敗的發(fā)生，使投資者處于完全被動(dòng)之中，挫傷投資者的積極性，繼而給投資環(huán)境造成不利影響。

　　（二）危及資本市場(chǎng)可持續(xù)發(fā)展

　　審計(jì)失敗會(huì)導(dǎo)致一系列社會(huì)問(wèn)題，危及資本市場(chǎng)可持續(xù)發(fā)展。如決策失誤、市場(chǎng)失效、社會(huì)誠(chéng)信降低等。由于審計(jì)失敗致使審計(jì)信息質(zhì)量不理想，市場(chǎng)參與者一般都處于不完全信息和不對(duì)稱信息的狀態(tài)之中。信息供給和擁有越不完全，不確定性的程度和風(fēng)險(xiǎn)就越大，決策失誤也就越多；由于審計(jì)失敗，在很大程度上導(dǎo)致社會(huì)經(jīng)濟(jì)利益分配失公和失效，進(jìn)而導(dǎo)致社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的紊亂和無(wú)序，最終損害了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有序性；審計(jì)失敗助長(zhǎng)了會(huì)計(jì)造假風(fēng)氣，動(dòng)搖了社會(huì)誠(chéng)信的基礎(chǔ)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)、誠(chéng)信經(jīng)濟(jì)。審計(jì)失敗將助長(zhǎng)會(huì)計(jì)造假行為的橫行，將會(huì)對(duì)誠(chéng)實(shí)守法、合法經(jīng)營(yíng)的公司產(chǎn)生沖擊，造成人人都不愿講誠(chéng)信、不敢講誠(chéng)信的社會(huì)。

　?。ㄈp害事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人形象和發(fā)展

　　一旦審計(jì)失敗發(fā)生，有可能?chē)?yán)重影響事務(wù)所的聲譽(yù)。聲譽(yù)對(duì)一個(gè)會(huì)計(jì)事務(wù)所而言至關(guān)重要，它會(huì)直接影響事務(wù)所的形象、業(yè)務(wù)等各個(gè)方面。良好的聲譽(yù)會(huì)有利于事務(wù)所的發(fā)展，而受損的聲譽(yù)不僅會(huì)對(duì)事務(wù)所的現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)產(chǎn)生相當(dāng)大的負(fù)面影響，而且會(huì)使其散失潛在市場(chǎng)。不只是發(fā)展問(wèn)題，甚至連事務(wù)所的存在都會(huì)受到威脅。在舉世震驚的安然事件中，曾經(jīng)享譽(yù)盛名的安達(dá)信由于審計(jì)失敗，在短時(shí)間內(nèi)分崩離析，不復(fù)存在。雖然曾為“五大”之首，卻也難逃解體的命運(yùn)。另外，審計(jì)失敗會(huì)直接影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，誠(chéng)信是財(cái)富，誠(chéng)信是財(cái)源，誠(chéng)信還是財(cái)力。一旦誠(chéng)信缺失，就意味著失去了走向市場(chǎng)化與國(guó)際化的通行證。個(gè)人發(fā)展將受到嚴(yán)重影響，甚至?xí)坏蹁N(xiāo)審計(jì)執(zhí)照，嚴(yán)重的有可能會(huì)面臨民事刑事處罰。

　　二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗原因解析

　?。ㄒ唬徲?jì)師個(gè)人能力及素質(zhì)缺失

　　如果審計(jì)人員思想水平不高，沒(méi)有足夠的敬業(yè)精神，在審計(jì)時(shí)態(tài)度馬虎隨意，未能?chē)?yán)格遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及各種基本要求，這將會(huì)在很大程度上增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于被審計(jì)單位管理層與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間事實(shí)上的雇傭與被雇傭關(guān)系，被審計(jì)的單位管理層成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“衣食父母”。商業(yè)利益的誘惑驅(qū)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所去迎合管理層的需要，從而背離獨(dú)立客觀、公正的要求，導(dǎo)致審計(jì)失敗。而這也是引起審計(jì)失敗的主要原因之一。許多審計(jì)人員或?qū)灰资马?xiàng)缺乏應(yīng)有的專(zhuān)業(yè)懷疑，或收集的審計(jì)證據(jù)明顯不足，或運(yùn)用不當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，或過(guò)分信賴管理當(dāng)局，或?qū)蛻粑璞椎难芯颗c重視不夠。不謹(jǐn)慎的執(zhí)業(yè)態(tài)度必然會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗。

　?。ǘ徲?jì)主客體之間的委托關(guān)系缺陷

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的存在本身是為了消除或減少財(cái)產(chǎn)所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的信息不對(duì)稱，從而減少代理成本。但它本身卻存在著和委托方的信息不對(duì)稱。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)作為一種無(wú)形的商品，其服務(wù)質(zhì)量是難以直接觀察的。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)的供給者和需求者進(jìn)行交易時(shí)，需求者處于嚴(yán)重的信息劣勢(shì)。表現(xiàn)在獨(dú)立審計(jì)的委托代理關(guān)系中，就是經(jīng)營(yíng)者可能利用自身的信息優(yōu)勢(shì)來(lái)追求自身效用最大化，提供虛假的會(huì)計(jì)信息欺騙財(cái)產(chǎn)所有者，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可能利用自身的信息優(yōu)勢(shì)，追求自身效用最大化而出據(jù)虛假審計(jì)報(bào)告或?qū)μ摷賹徲?jì)報(bào)告未盡最大努力識(shí)別真?zhèn)?，致使虛假?cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告屢屢“過(guò)關(guān)”，從而給財(cái)產(chǎn)所有者造成損失。這就使得審計(jì)委托代理向有利于經(jīng)營(yíng)者的方向傾斜。在這樣有缺陷的委托關(guān)系中，審計(jì)失敗、舞弊事件的出現(xiàn)則變得更加容易。

　?。ㄈ┘?lì)和約束機(jī)制的處理失衡

　　中國(guó)目前的外部約束機(jī)制主要是指政府的監(jiān)管，即通過(guò)立法和執(zhí)法對(duì)違法者進(jìn)行法律制裁。而中國(guó)相關(guān)法律法規(guī)的制度安排現(xiàn)狀使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任比較低。首先，現(xiàn)階段約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律法規(guī)偏重行政責(zé)任和刑事責(zé)任，關(guān)于民事責(zé)任的規(guī)定則較少，即使有規(guī)定也較籠統(tǒng)，或過(guò)于簡(jiǎn)單，具體操作上難以把握。其次，從具體操作來(lái)看，起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主體受到限制，以此故意隱瞞重大事項(xiàng)的信息披露，不作為訴訟對(duì)象，不接受集團(tuán)訴訟，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賠償責(zé)任從天文數(shù)字縮小為“屈指可數(shù)”。最后，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師敗訴，他們的賠償成本也是相當(dāng)?shù)偷摹Ｔ诠竞髞?lái)一系列的訴訟案例中，監(jiān)事會(huì)只對(duì)上市公司由于其公司治理混亂導(dǎo)致的利益受到嚴(yán)重的損害而給予行政處理，對(duì)公司股票實(shí)行特別處理，對(duì)事務(wù)所沒(méi)有絲毫的影響，幾乎沒(méi)有任何人起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有因?qū)徲?jì)失敗而承擔(dān)法律責(zé)任。正是因?yàn)椴怀袚?dān)任何法律責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才會(huì)產(chǎn)生偷懶行為和機(jī)會(huì)主義行為，執(zhí)業(yè)不謹(jǐn)慎甚至與被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)合謀。不管是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是對(duì)負(fù)有直接責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，處罰力度都談不上嚴(yán)厲，違規(guī)的成本太低。

　　三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗防范機(jī)制

　?。ㄒ唬┘訌?qiáng)道德建設(shè)、行業(yè)自律，提高審計(jì)人員能力及素質(zhì)

　　中國(guó)目前獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)職業(yè)道德的規(guī)范只有《職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》，并且只給出了一般原則，對(duì)于執(zhí)業(yè)行為中如何遵循職業(yè)道德沒(méi)有一個(gè)較為詳細(xì)的指南。應(yīng)在相關(guān)部門(mén)的引導(dǎo)下，構(gòu)建一套自律、他律相結(jié)合的職業(yè)道德機(jī)制；建立職業(yè)道德管理的專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)，強(qiáng)化行業(yè)監(jiān)管職能，提高其權(quán)威性；進(jìn)一步完善行業(yè)準(zhǔn)入和禁入機(jī)制，政府和行業(yè)自律組織要同時(shí)發(fā)揮作用；完善職業(yè)道德準(zhǔn)則和規(guī)范，尤其要在操作性上下工夫，強(qiáng)化約束機(jī)制；加強(qiáng)道德建設(shè)，還必須完善相關(guān)法律規(guī)范，建議修改相關(guān)法律，在法律中明確被審計(jì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗的責(zé)任不應(yīng)歸于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)責(zé)任的程度應(yīng)有一定比例上限，這樣才能既保證社會(huì)的利益，又合理保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益。

　?。ǘ┨岣咦?cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和專(zhuān)業(yè)技能

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該充分認(rèn)識(shí)獨(dú)立審計(jì)是一項(xiàng)帶有風(fēng)險(xiǎn)和重大責(zé)任的工作，從思想上保持高度警惕，始終將職業(yè)謹(jǐn)慎作為執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的立身之本，堅(jiān)持獨(dú)立性原則。另外，通過(guò)不斷提高自身的知識(shí)和技能，保持適當(dāng)?shù)膶?zhuān)業(yè)技術(shù)水平；按照有關(guān)的法律規(guī)章和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，履行其職業(yè)責(zé)任；通過(guò)繼續(xù)學(xué)習(xí)知識(shí)和技巧，在職業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中保持適當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)水平。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)完善審計(jì)質(zhì)量控制制度，重視對(duì)從業(yè)人員的培訓(xùn)，由高級(jí)執(zhí)業(yè)人員給予有效和適時(shí)的指導(dǎo)，規(guī)范審計(jì)工作底稿，認(rèn)真執(zhí)行工作底稿的“三級(jí)復(fù)核”制度，以發(fā)現(xiàn)審計(jì)中存在的問(wèn)題，提高審計(jì)質(zhì)量。

　?。ㄈ?qiáng)化行業(yè)激勵(lì)與約束機(jī)制

　　在成熟的證券市場(chǎng)，普遍建立了民事賠償機(jī)制和相應(yīng)的民事訴訟機(jī)制。而中國(guó)對(duì)于違規(guī)審計(jì)單位及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰過(guò)于注重行政、刑事制裁，卻忽略民事賠償責(zé)任，缺乏對(duì)受害者的民事賠償救濟(jì)，也缺乏對(duì)過(guò)錯(cuò)方的有效制裁，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和收益的不對(duì)稱使那些不誠(chéng)信的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在利益面前選擇了欺詐，投資者利益難以得到有效的保障。因此，很有必要盡快地引入民事賠償機(jī)制和相應(yīng)的民事訴訟機(jī)制，并通過(guò)采用“舉證責(zé)任倒置”（即辯方舉證），簡(jiǎn)化受害方的索賠途徑。注冊(cè)會(huì)計(jì)師因舞弊和重大過(guò)失而不能發(fā)現(xiàn)上市公司的重大造假，致使投資者蒙受損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任，對(duì)投資者的損失進(jìn)行有效賠償，既可以使蒙受損失的投資者得到補(bǔ)償，又能對(duì)違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成實(shí)在的經(jīng)濟(jì)壓力，從而抑制其縱容財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為的沖動(dòng)。另外，CPA要將審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大問(wèn)題。例如已發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)舞弊、過(guò)分的審計(jì)時(shí)間要求、不正常的價(jià)格策略、企業(yè)存在的舞弊嫌疑、更換CPA的傾向等報(bào)送“監(jiān)管機(jī)構(gòu)”。由“監(jiān)管機(jī)構(gòu)”將上述信息錄入“信息庫(kù)”，決定是否進(jìn)一步追查，同時(shí)根據(jù)“信息庫(kù)”的資料建立企業(yè)和管理人員的誠(chéng)信檔案，將企業(yè)和管理人員的誠(chéng)信情況向經(jīng)理人市場(chǎng)與資本市場(chǎng)披露。

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